Madrid, a quince de noviembre de dos mil doce.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 85/2010 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ CARVAJAL, en nombre y representación de LA BARQUERA EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 17/12/2009 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 17/03/2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 07/04/2010 con reclamación del expediente administrativo.
SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 28/09/2010, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 23/11/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
CUARTO: Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.
QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 17/09/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 08/11/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 17.12.2009, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 24.7.2008, del TEAR de Extremadura, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1997, y acuerdo sancionador, por importe de 359.210,68, Según Acta de disconformidad de fecha 1 de octubre de 1999, cuya liquidación había sido impugnada ante el TEAR de Extremadura, que las desestimó por acuerdo de 30.11.2001, y que impugnada en alzada fue estimado por el TEAC en resolución de 4.2.2005, al entender que, al haber actuado la misma persona como actuario y como liquidador, ordenaba retrotraer las actuaciones al momento anterior al acto de liquidación; dictándose acto de ejecución por el Inspector Jefe en 26.4.2005, que fue objeto de reclamación económico-administrativa de la que derivan las resoluciones ahora impugnadas.
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Incumplimiento del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, pues las actuaciones se iniciaron en 16.11.1998, notificada el 18.11.1998, siendo de aplicación la Ley 1/98, y el acuerdo de liquidación se notificó en 18.11.1999. Señala que la resolución del TEAC se notificó el 21.4.2005, y el nuevo acto de liquidación el 13.5.2005; por lo que del 18.11.1998 hasta el 18.11.1999 transcurre un plazo superior al de doce meses; mientras que en el segundo período del 21.4.2005 al 13.5.2005, pasan 22 días, con una duración total del procedimiento inspector de doce meses y 22 días. Cita sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2) Nulidad de la resolución del TEAC de 4.2.2005 y de los actos de liquidación emitidos con causa en la misma, pues el defecto por el que se anuló la liquidación no puede ser calificado como defecto procedimental anulable, sino que es insubsanable, tratándose de un defecto de nulidad de pleno derecho al no poderse subsanar, en el sentido declarado por la jurisprudencia que cita. 3) Cuestiones planteadas al TEAC y no resueltas, referidas al motivo anterior invocado, a la valoración de las existencias y a la injustificada aplicación del criterio por ocultación en la sanción; poniendo de manifiesto, a su vez, el hecho de que ciertos documentos no figuran en el expediente. 4) Con carácter subsidiario, improcedencia de la liquidación, al reflejar la situación contable la realidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la operación de escisión, conforme a lo establecido en el art. 15, de la LIS. 5) Improcedencia del aumento de base imponible derivado del incremento de patrimonio no justificado procedente de la valoración de las construcciones, al discrepar el la fijación en 82.110.000 ptas del incremento no justificado, sobre la base de que la actora no había probado la fecha de finalización de la construcción de las ochos fincas restantes reflejadas en el Acuerdo de Valoración., alegando que dichas construcciones existían en el año 1986, como resulta de la documental aportada y cuadro expuesto en la demanda. 6) Improcedencia del aumento de base imponible derivado de la valoración de existencias realizada por la Inspección, al no constar la documentación sobre la que se apoya la Inspección. Y 7) Improcedencia de la imposición de sanción alguna, primero por prescripción del derecho a sancionar, conforme a lo ya alegado; y segundo, por falta de culpabilidad en el sentido interpretado por la jurisprudencia que cita. Al igual que la disconformidad con los criterios de agravación aplicados en su cuantificación.
El Abogado del Estado apoya los argumentos relativos a la prescripción, alegando que en vía de revisión no son aplicables los plazos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y, segundo, al tratarse de actos de ejecución, no nos encontramos ante un procedimientos inspector, invocando la evolución normativa sobre la duración del procedimientos inspector y jurisprudencia interpretadora de la misma. En cuanto al fondo considera procedente la liquidación practicada por falta de justificación suficiente del incremento de patrimonio de la base imponible. Entiende que la sanción es procedente al estar motivada y no concurrir la prescripción invocada por la actora.
SEGUNDO: El primer motivo de impugnación es el del incumplimiento del plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, pues las actuaciones se iniciaron en 16.11.1998, notificada el 18.11.1998, siendo de aplicación la Ley 1/98, y el acuerdo de liquidación se notificó en 18.11.1999. Señala que la resolución del TEAC se notificó el 21.4.2005, y el nuevo acto de liquidación el 13.5.2005; por lo que del 18.11.1998 hasta el 18.11.1999 transcurre un plazo superior al de doce meses; mientras que en el segundo período del 21.4.2005 al 13.5.2005, pasan 22 días, con una duración total del procedimiento inspector de doce meses y 22 días.
Con el fin de abordar esta cuestión es necesario reseñar la sucesión de actos que inciden en este motivo, resultando, según se desprende del expediente administrativo, que:
– El inicio de las actuaciones se produce en 18.11.1998, con la notificación del acuerdo de inicio de 16.11.1998.
– El Acta se suscribe en 1.10.1999.
– La propuesta de liquidación se ratifica por el acuerdo de liquidación de 16.11.1999, notificado en 18.11.1999.
– El acuerdo sancionador se inicia en 7.10.1999, ratificado por acuerdo de 2.12.1999.
– Interpuesta reclamación económico-administrativa, el TEAR de Extremadura la desestima en resolución de 30.11.2001, notificada en 23.1.2002.
– La actora interpone recurso de alzada contra el anterior acuerdo en fecha 8.2.2002.
– El TEAC estima el recurso de alzada y ordena retrotraer actuaciones al momento anterior al acto de liquidación, anulando dicho acuerdo al entender que el inspector actuó como actuario y liquidador de la liquidación propuesta, en fecha 4.2.2005.
– El Inspector Jefe en fecha 26.4.2005 dicta nuevo acuerdo de liquidación en ejecución de lo ordenado por el TEAC.
– Se dicta acuerdo sancionador en la misma fecha de 26.4.2005.
– En fecha 13.5.2005 se notifican ambos acuerdos, de liquidación y sanción.
– La entidad actora interpone reclamación económico-administrativa mediante escrito de 10.6.2005.
– El TEAR de Extremadura lo desestima por resolución de 24.7.2008.
– Dicha resolución se notifica en 6.10.2008.
– La actora interpone recurso de alzada contra el anterior acuerdo en fecha 5.11.2008. Y
– El TEAC resuelve el recurso de alzada en 17.12.2009 desestimándolo; resolución que es objeto de impugnación en el presente recurso.
Como se desprende de esta sucesión de hechos, si partimos de la distinción entre distintas fases procedimentales, una, la que comprende desde el inicio de actuaciones, 18.11.1998, hasta la resolución estimatoria del TEAC del recurso de alzada, 4.2.2005; y, otra, la que comprende desde el acto de ejecución de la resolución del TEAC, en 26.4.2005, hasta la resolución del TEAC, resolviendo el recurso de alzada contra dicho acto de ejecución, en 17.12.2009, se aprecia que, en la primera fase procedimental, no se aprecia la prescripción invocada por la actora, pues no existieron actos de interrupción justificada, de forma que, entre el 18.11.1998 al 18.11.1999, no se ha superado el plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector.
Lo mismo sucede en la apreciación de los actos realizados y dictados en la segunda fase, de ejecución de la resolución estimatoria del TEAC, que se inicia en 26.4.2005, notificados en 13.5.2005, y finaliza con la resolución del TEAC ahora impugnada, de 17.12.2009. Primero, porque existen actos que la interrumpen, como la interposición de la reclamación económico-administrativa de 10.6.2005 y el recurso de alzada de 5.11.2008. Y segundo, porque la fase de ejecución de resoluciones de los Tribunales Económico-administrativos, no puede asimilarse a procedimiento inspector, sujeto, por lo tanto, a los plazos de duración que rigen las actuaciones inspectoras de comprobación.
En este sentido, traemos a colación la doctrina jurisprudencial sentada en la Sentencia de fecha 3 de mayo de 2011, dictada en el Rec. de casación nº 466/2009, que declara: ” (….). «Primera.- La primera cuestión o sea la relativa a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, a que se refiere el artículo 64, letra c) de la Ley General Tributaria, en su versión original, aplicable al caso de autos, debido a que transcurrieron más de seis meses, desde la resolución del TEAC de Valencia (21 de Enero de 1996) hasta su ejecución (20 de Mayo de 1997) por el Inspector Jefe, mediante la correspondiente liquidación, esta misma cuestión ha sido resuelta por sentencia de esta misma Sala y Sección de fecha 6 de Junio de 2003 (Rec. Casación nº 5328/1998) que reproducimos por respeto del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación: “No ha lugar a plantear la prescripción sobre la base de la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en relación a la adopción de los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo y Órganos jurisdiccionales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, porque la doctrina jrisprudencial reiterada y completamente consolidada, sobre la interpretación de este precepto, se refiere a la injustificada paralización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos, a partir del momento de iniciación de su actividad de comprobación e investigación, hasta la notificación del acto resolutorio del expediente incoado, pero no al retraso en que los Órganos competentes de la Inspección de Hacienda puedan incurrir en la ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y Órganos Jurisdiccionales, ejecución que se regula en el primer caso en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, vigente en el caso de autos, y en el segundo por la Ley de 27 de Diciembre de 1956, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, también vigente en el caso de autos, y, porque, además, cuando los Órganos competentes de la Inspección de los Tributos, ejecutan una resolución de un Tribunal Económico-Administrativo, o una sentencia de un Tribunal Contencioso-Administrativo, no están propiamente ejerciendo una actividad inspectora, es decir no se trata de una “actuación de la Inspección” a los efectos del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril. En consecuencia, excluido este precepto, se aprecia, según la secuencia de actuaciones, recursos y reclamaciones acaecidos en esta “litis”, que sí se ha interrumpido la prescripción, porque no ha existido plazo de cinco años, sin alguna actuación interruptiva”.
Tercera.- Los actos de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos se rigen en el aspecto procedimental por los artículos 110 a 112 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, correspondiendo la vigilancia y control del cumplimiento de las resoluciones a los propios Tribunales que hayan dictado la resolución, a ejecutar, que deberán cumplimentar en el plazo de quince días, quedando los eventuales retrasos en la ejecución sometidos a las normas de este Reglamento y no del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Por consiguiente afirmamos, sin matices, que los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sometidos al Reglamento general de la inspección de los tributos, tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06, FJ 2º).
En definitiva, el tiempo que media entre el momento en que la Inspección tiene conocimiento de la resolución económico- administrativa que ordena retrotraer el procedimiento y aquel en el que lo hace, con independencia de las actuaciones que desarrolle a continuación (bien completar las diligencias, bien dictar directamente nueva liquidación), no tiene carácter de “tiempo inspector” a los efectos del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción aplicable a los hechos de este litigio.”
Aplicando este criterio, procede la desestimación del primero de los motivos, no admitiéndose el argumento de la entidad recurrente, que señala en su demanda que la resolución del TEAC se notificó el 21.4.2005, y el nuevo acto de liquidación el 13.5.2005; por lo que del 18.11.1998 hasta el 18.11.1999 y del 21.4.2005 al 13.5.2005 (referidos al segundo de los períodos) transcurre un plazo superior al de doce meses y 22 días, por lo que el procedimiento inspector tuvo una duración de doce meses y 22 días; pues este último período, no es plazo de procedimiento inspector.
Por otra parte, la actora junto a la demanda aporta fotocopia de una Diligencia, referida a una “Diligencia de constancia de hechos” (folio 114) en la que se indica que las actuaciones de comprobación se iniciaron con fecha “13 de noviembre de 1998”, “fijándose el día 14 de diciembre de 1998 como fecha de comienzo de las mismas”. La fecha de esta Diligencia es de “14 de diciembre de 1998”. Sin embargo, es un hecho inconcuso que, como consta en el acuse de recibo del Servicio de Correos, es con fecha 18 de noviembre de 1998, cuando se recibió la notificación de la “comunicación de inicio” de las actuaciones (folio 144 del expediente), en relación con el Impuesto sobre Sociedades, que es objeto de este recurso; fecha que se refleja tanto en el Acta como en el acto de liquidación.
TERCERO: El segundo de los motivos de impugnación es el de la nulidad de la resolución del TEAC de 4.2.2005 y de los actos de liquidación emitidos con causa en la misma, pues el defecto por el que se anuló la liquidación no puede ser calificado como defecto procedimental anulable, sino que es insubsanable, tratándose de un defecto de nulidad de pleno derecho al no poderse subsanar, en el sentido declarado por la jurisprudencia que cita.
La doctrina jurisprudencial tiene declarado: “ Cuarto.- – Un recurso idéntico, planteado en relación con la liquidación provisional del ejercicio de 1992, practicada también en ejecución de la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004, fue resuelto por esta Sala en su sentencia de 13 de Julio de 2011, casación para unificación de doctrina 436/2008, por lo que por razones de seguridad juridica debemos estar a lo que entonces declaramos, al afectar el recurso ahora interpuesto a la liquidación definitiva del mismo ejercicio, una vez ejecutada otra sentencia en relación al Impuesto pero relativo al ejercicio de 1991, que fue lo que determinó la liquidación provisional.
En dicha sentencia de 13 de Julio de 2011, decíamos lo siguiente: “Lleva razón el Abogado del Estado cuando señala que la previa sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de Febrero de 2004 califica la infracción apreciada como un caso de anulabilidad, a pesar de que la recurrente alegó causa de nulidad de pleno derecho, toda vez que su argumentación fue la siguiente: “Se postula también, como hemos dicho, la nulidad del acuerdo de liquidación al coincidir en la misma persona el actuario y el Inspector Jefe que dicta el acuerdo confirmatorio del acto, es decir por no existir la debida separación en quien investiga y liquida, actuación que según la demandante, atenta contra el aforismo de que nadie puede ser juez y parte, recogido en la resolución de la AEAT de 24 de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, aplicable por razones temporales al caso de autos.
Se trata de una cuestión planteada por primera vez en vía jurisdiccional.
No se cuestiona el soporte fáctico en que se basa la causa de nulidad postulada, esto es que el inspector que realizó las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación es el mismo que adoptó, como Inspector Jefe, el acuerdo final de liquidación, extremos que se constatan del examen del expediente administrativo.
El problema que se suscita es el de las consecuencias que se derivan de esa doble intervención, cuestión no exenta de complejidad.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990, de interés sobre el particular, dice: “tanto si se separan las funciones inspectoras de las liquidadoras como si se atribuyen ambas a un mismo órgano el contribuyente estará siempre ante una misma organización administrativa estructurada conforme a un principio de jerarquía, y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia “ad extra” de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distinción de funciones entre los mismos. Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces ha de darse en los procesos jurisdiccionales.
El derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley y a un proceso con todas las garantías entre ellas la independencia e imparcialidad del juzgador-es una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia, predicable con igual sentido y en la misma medida de los órganos administrativos (SS TC 175/1987 Y 22/19990; AATC 320/1986, 170/1987 y 966/1987
La resolución de 18 de septiembre de 1992 del Presidente de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, citada por la demandante, establece que cuando el Director de la Agencia, por necesidades del servicio, encomiende a determinados Inspectores-Jefes realizar directamente las actuaciones inspectoras propias del Jefe de Unidad de Inspección no les corresponderá en tales casos dictar las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan, que se dictaran por otro Inspector-Jefe.
Es decir, la propia Administración, ha dictado una resolución en la que se plasman criterios concretos para que la persona que realice actuaciones inspectoras propias de Jefe de Unidad no sea la misma que dicte posteriormente las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos procedentes, estableciendo una diferenciación entre ambas, lo que no se ha cumplido en el caso de autos.
Esta Sala de la Audiencia Nacional ya se ha pronunciado sobre la cuestión aquí suscitada, que parte de un supuesto de hecho idéntico, en la sentencia dictada por la Sección segunda en fecha 30 de abril de 2003 (Rec 502/2000), relativa al impuesto sobre el Valor Añadido -IVA – y en un supuesto en que la entidad demandante era la misma que en el presente, Promociones Marsony S.A. por lo que, por un principio de coherencia y seguridad jurídica, la respuesta que se de en el presente tiene que estar en consonancia con el criterio seguido por dicha sentencia.
La sentencia citada se basa en el artículo 60.1 RGIT para anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación tributaria, y razona que “se incumple lo dispuesto en el artículo 60.1 RGIT, antes citado, que recoge en el ámbito tributario el principio de separación entre órgano instructor y órgano resolutorio, al establecer que, en los casos en que por necesidades del servicio determinados Inspectores Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, no podrán en tales casos dictar así mismo las liquidaciones tributarias, sino que tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en el RGIT, por otro inspector jefe que se determine al efecto”, “Por tales razones procede anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación… que no pueden estar firmados por el mismo funcionario que intervino como actuario en la fase de investigación y comprobación”.
En aplicación de dicho criterio al caso de autos, procede anular las actuaciones a partir de los actos administrativos de liquidación tributaria de fecha 1 de febrero de 1996″.
Asimismo, no puede cuestionarse que la nueva liquidación se practica en ejecución de sentencia, y que tanto la Inspección como el TEAR de Asturias, rechazaron la prescripción alegada por la eficacia interruptiva de los actos anulables, lo que viene a confirmar la Sala de instancia, aunque agrega que la infracción había de calificarse como un supuesto de anulabilidad, como había entendido en su sentencia de 9 de Diciembre de 2009, y no de nulidad absoluta, por estar dictada la resolución por persona manifiestamente incompetente, “toda vez que tiene competencia para dictarlo”, argumentación esta última que solo puede entenderse como un obiter dicta, sin mayor relevancia, que no puede dar lugar a un recurso de casación para unificación de doctrina.
Siendo todo ello así, hay que declarar la inadmisibilidad que interesa el Abogado del Estado, ya que la sentencia recurrida presenta la peculiaridad de haberse dictado fiscalizando la actividad administrativa desarrollada en ejecución de una sentencia firme, que ordenaba la retroacción de actuaciones a partir del acuerdo de liquidación anulado, situación que no se contempla en la sentencia que se aporta como contradictoria, que resuelve un recurso contra la inicial liquidación, sin la existencia de vinculación alguna, por tanto, a lo declarado en otra resolución firme”. (Sentencia de fecha 1 de febrero de 2012, dictada en el Rec. casación para unificación de doctrina nº 42/2010).
Pero además, se ha de añadir que, con la firmeza de la primera resolución del TEAC, la que anuló la liquidación y ordenó retrotraer las actuaciones, la discusión de este argumento ha quedado enervado al no haber sido objeto de impugnación judicial dicha resolución del TEAC.
CUARTO: A continuación, la actora alega una serie de motivos relacionados con los ajustes realizados por la Inspección y confirmados en el acto de liquidación, alegando cuestiones planteadas al TEAC y no resueltas, referidas al motivo anterior invocado, a la valoración de las existencias y a la injustificada aplicación del criterio por ocultación en la sanción; poniendo de manifiesto, a su vez, el hecho de que ciertos documentos no figuran en el expediente. Con carácter subsidiario, improcedencia de la liquidación, al reflejar la situación contable la realidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la operación de escisión, conforme a lo establecido en el art. 15, de la LIS. También, la improcedencia del aumento de base imponible derivado del incremento de patrimonio no justificado procedente de la valoración de las construcciones, al discrepar el la fijación en 82.110.000 ptas del incremento no justificado, sobre la base de que la actora no había probado la fecha de finalización de la construcción de las ochos fincas restantes reflejadas en el Acuerdo de Valoración., alegando que dichas construcciones existían en el año 1986, como resulta de la documental aportada y cuadro expuesto en la demanda. Por último, la improcedencia del aumento de base imponible derivado de la valoración de existencias realizada por la Inspección, al no constar la documentación sobre la que se apoya la Inspección.
En primer lugar, se ha de indicar que la resolución del TEAC de fecha 04.02.2005, resolviendo el recurso de alzada contra el acuerdo del TEAR de Extremadura de 30.11.2001, en su Fundamento Sexto declara: “La admisión del anterior motivo de impugnación supone la anulación de los actos de liquidación impugnados resultando innecesario examinar las demás cuestiones planteadas por la interesada. Todo ello sin perjuicio de que se retrotraiga el procedimiento al momento inmediatamente anterior al acto de liquidación, para que se dicte uno nuevo ajustado a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Quinto precedente.”
Los efectos de esta declaración son los siguientes: 1) Anulación del acto de liquidación y de la resolución del TEAR. 2) Obligación de dictar un “nuevo acto de liquidación” firmado por Inspector Jefe distinto a la persona del actuario, que fue el defecto procedimental denunciado y estimado. 3) Notificación de ese acto de liquidación. Y 4) Apertura del procedimiento impugnatorio.
En este sentido, al estar anulada la liquidación, la impugnación de esa nueva liquidación, ya ajustada formalmente al principio procedimental que motivó la anulabilidad de la anterior, no puede entenderse producida y resuelta por la resolución dictada por el TEAR de Extremadura de 30.11.2001, pues el acto de liquidación impugnado y que dio origen a esa resolución quedó vacía de contenido al haber sido anulada por el TEAC. Por ello, no puede afirmarse que las cuestiones de fondo quedaron resueltas por lo declarado por el TEAR, pues, como hemos expuesto, el TEAC no entró en el fondo, precisamente, al quedar vetado su análisis por su pronunciamiento en relación al defecto procedimental denunciado y estimado.
QUINTO: La resolución del TEAC, ahora impugnada, de 17.12.2009, en su Fundamento de Derecho sí entra en la cuestión de fondo, es decir, el incremento de la base imponible regularizado por la existencia de un incremento de patrimonio no justificado procedente de la valoración de las construcciones, al amparo de lo establecido en el art. 140 de la Ley 4371995, del Impuesto sobre Sociedades.
El argumento para confirmar la regularización es el de que “no existe prueba de la existencia con anterioridad a 31 de diciembre de 1985 de las construcciones regularizadas, añadiendo que el hecho de que la Inspección considere probada la falta de contabilización en el asiento de apertura de 1.993 de los edificios y mejoras controvertidas deriva de que en el desglose del asiento no constan de forma expresa, ni este Tribunal detecta indicio alguno de que, a pesar de los requerimientos para que se probaran no sólo las fechas de las finalizaciones de las obras correspondientes sino también si podrían estar incluídos en la partida de construcciones contabilizada, estuvieran incluidas dichas edificaciones en la misma, no habiéndose aportado tampoco, en la sustanciación de esta reclamación, documento alguno que pueda enervar la liquidación girada, confirmando también las variaciones de las citadas construcciones; y en relación con las existencias, que no se han enervado los cálculos en que la Inspección funda la determinación de las mismas y sus variaciones; hechos comprobados, resultantes de la actuación efectuada, que permiten considerar o presumir que, en aplicación de la normativa citada, que se ha producido el incremento de patrimonio regularizado, y corresponde al interesado o su representante compareciente en el procedimiento inspector desvirtuar tal conclusión aportando justificación suficiente, y las pruebas oportunas. Que no resulta aportada por el interesado en ninguna de las instancias procedimentales prueba fehaciente del origen de los referidos elementos del activo, ni por tanto que procedan de rendimientos que hayan sido objeto de gravamen en el reclamante, por lo que el interesado no destruye mediante prueba en contrario la presunción fundada en el art. 140 de la Ley del Impuesto; debiendo confirmarse la regularización practicada por la inspección en aplicación del artículo 140 de la Ley 43/95, al presumirse la existencia de rentas no declaradas.”
SEXTO : En el período de prueba de este recurso contencioso-administrativo, la actora se remite a los documentos aportados al expediente administrativo, y al aportado junto al escrito de demanda, ya analizado.
Ante esta falta de actividad probatoria que impide examinar otra documentación novedosa en relación con la ya aportada y analizada por la Inspección, la Sala recuerda que, el art. 139, de rúbrica “ Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria”, de la Ley 43/195, del Impuesto sobre Sociedades, establece: “1. Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.”.
Este deber es sustancial para la comprobación de las liquidaciones presentadas ante la Administración tributaria, tanto en el Impuesto sobre Sociedades, como en el Impuesto sobre el Valor Añadido; de forma que, su no llevanza o aportación impide la constatación de la realidad de los conceptos y datos puestos de manifiesto en las autoliquidaciones.
Por otra parte, esta Sala y Sección, en relación con las valoraciones de edificaciones en construcción y los criterios de imputación de ingresos, tiene declarado: “Entiende la sociedad recurrente que la Administración no ha aplicado el principio de devengo de forma correcta, a la vista de la normativa contable propia de las empresas inmobiliarias, entre las que se encuentra la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, sobre adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad para las empresas inmobiliarias.
En la Norma de Valoración 18 ª se establece: “Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra.”
Esta norma está referida a uno de los criterios de valoración, a efectos contables, de aquellos inmuebles vendidos que, sin estar totalmente terminados, “se encuentren sustancialmente terminados”, con el fin de cuantificar los “costes de construcción” pendientes de terminación de obra, pero no al criterio fiscal de imputación, pues seguido por dicha norma es la de imputar las ventas al momento en que los inmuebles estén en condiciones de entrega material a los clientes, para lo cual, contablemente, se habilitará la “cuenta de Anticipos de Clientes”, en la que se reflejarán las entregas a cuenta de los clientes; criterio de imputación qu sigue la Ley del Impuesto.
En cuanto a la improcedencia del ajuste positivo por las existencias sin el correlativo ajuste negativo en los anticipos computados como ingresos de las ventas, se ha de indicar que, según se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, y así lo recoge la Inspección, la cifra de existencias declarada por la sociedad no se corresponde con la verdadera situación patrimonial, debido a que al contabilizar los anticipos de clientes, ha ido dando de baja las correspondientes existencias, por lo que se aprecia una divergencia entre los datos fiscales y contables. Por ello, la resolución impugnada ordena dicho ajuste, respetando el principio de valoración recogido en el art. 76 del Reglamento del Impuesto, que en segundo apartado, establece: “Las existencias se reflejarán en el activo del balance en función de su precio de adquisición o de su coste de producción, sin perjuicio de los ajustes de valor que se deriven de la aplicación del artículo 80 de este Reglamento.”
Como consecuencia, ordena que por la Oficina Gestora se proceda a la determinación de la cifra de existencias finales del ejercicio 1992, conforme a estos criterios. (…). En consecuencia, procede la desestimación del recurso.”
Estos mismos criterios sigue el art. 10.3, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que establece: “3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, en el art. 19.2, de rúbrica “Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos “, dispone: “2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.”
Este precepto encuentra su desarrollo en los art. 29 y 30 de su Reglamento de 1997, y así, el art. 29, de rúbrica “Aprobación de criterios de imputación temporal diferentes al devengo”, establece: “1. Las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo podrán presentar una solicitud ante la Administración Tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.
2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:
a) Descripción de los ingresos y gastos a los que afecta el criterio de imputación temporal, haciendo constar, además de su naturaleza, su importancia en el conjunto de las operaciones del sujeto pasivo.
b) Descripción del criterio de imputación temporal cuya eficacia fiscal se solicita. En el caso de que el criterio de imputación temporal sea de obligado cumplimiento, deberá especificarse la norma contable que establezca tal obligación.
c) Justificación de la adecuación del criterio de imputación temporal propuesto a la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales y explicación de su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del sujeto pasivo.
d) Descripción de la incidencia, a efectos fiscales, del criterio de imputación temporal y justificación que de su aplicación no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del criterio del devengo.
3. La solicitud se presentará con, al menos, seis meses de antelación a la conclusión del primer período impositivo respecto del que se pretenda que tenga efectos.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.”
De este bloque normativo se desprende que el sujeto pasivo puede desviarse del criterio legal de imputación temporal, pero, en tal supuesto, debe cumplir los requisitos formales y contables que dicha normativa fiscal exige.
(…): Partiendo de las normas expuestas, se ha de indicar que, en relación con las empresas inmobiliarias, la Norma de valoración 18ª, antes citada, establece: “Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construya la obra. Elegido un porcentajes que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.”
Esta norma, efectivamente, como declara la resolución impugnada, recoge un porcentaje mínimo, fijado en el 80% de los costes de la construcción, para determinar el valor; porcentaje que puede fijarse por la entidad en otra cantidad si asó lo expone en la Memoria, es decir, la norma contable parte de una “regla general”, reconociendo la posibilidad de una especialidad, debidamente expuesta en la Memoria de la sociedad.
Este criterio es el seguido, también, por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Consulta nº 4 (BOICAC 52), de diciembre de 2002.
En el presente caso, no se ha acreditado que la entidad haya elegido otro criterio de imputación, por lo que se ha de confirmar el criterio seguido por la Inspección en el que, en definitiva, se inspira en el “principio de uniformidad”, por ello, es improcedente el actuar contable de la entidad al contabilizar los anticipos de clientes como ingresos del ejercicio en que se producía el cobro y correlativamente minoraba dichos ingresos con cantidades, en concepto de gastos, idénticas o por importes superiores a las imputadas como ingresos.
(…): En relación con el criterio de imputación del coste de obra, tanto la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, como el Plan el Plan General de Contabilidad de 1990, la Norma de Valoración 13ª en su punto 5 establece: “5. Normas particulares de existencias.- En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
a) Solares y terrenos, sin edificar.-La distinción entre ambos se hará en cada caso según la legislación vigente.
Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su
adquisición.
b) Construcciones.-Formarán parte de su precio de adquisición o coste de producción, además de todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra.
Una vez iniciada la construcción se incluirá en el valor de los edificios y otras construcciones el valor de los solares sobre los que se haya construido.
En la imputación de costes a las obras en curso deberán tenerse en cuenta las siguientes normas:
La imputación de los costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos.
Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo.
Se habrán de detallar en la memoria los criterios de imputación de costes utilizados y, en caso de que, por razones excepcionales y justificadas, se llegaran a modificar dichos criterios, debería darse cuenta asimismo en la memoria de dichas razones, así como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoración de las obras en curso a las que hubiera podido afectar al citado cambio.
c) Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se incorporarán al inmovilizado a través del subgrupo 73, al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deberá figurar por separado el valor del terreno o solar y el de la construcción y se realizará el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.
d) Bienes recibidos por cobro de créditos.- Se valorarán por el importe por el que figure en cuentas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o al precio de mercado si éste fuese menor.
En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incorporación de los bienes al activo de la misma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el de adquisición.
e) Edificios adquiridos o construidos para venta en multipropiedad. A los efectos de la valoración de las existencias finales, y por lo tanto en relación con el cálculo del «coste de los edificios vendidos», se imputará el coste del edificio a las unidades o turnos fijos de aprovechamiento mínimos.
Al realizar la imputación se tendrá en cuenta:
Que existen días del año que por estar reservados a reparaciones y mantenimiento no pueden ser configurados como turnos de aprovechamiento.
Que algunas viviendas concretas no son vendidas en turnos fijos de aprovechamiento, sino que quedan reservadas para alojar a los propietarios o usuarios que no pueden ocupar su vivienda en el turno a que tengan derecho, por averías u otra causa.
Puesto que la demanda y el valor comercial de los turnos fijos de aprovechamiento depende de su situación en el calendario, en aplicación del principio de prudencia el coste imputado a los turnos de aprovechamiento de una vivienda o apartamento se distribuirá en proporción al valor inicial de venta de cada uno.
f) Valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras. Si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno.
Si se produjeran minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En caso de producirse incrementos en el coste de la construcción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada.”.
En esta regularización sucede los mismo que en la anterior, que la entidad recurrente no aportó ante la Inspección justificación alguna de los criterios de imputación que, en concreto, hubiera aplicado, partiendo de lo establecido en esta Norma de Valoración.”.(Sentencia de fecha, dictada en el Rec. nº 222/2009, entre otras).
Con esto queremos poner de manifiesto que es la actora la que, en cumplimiento de la normativa general contable y fiscal de aplicación, ha de acreditar de forma fehaciente el cumplimiento de lo en ellas establecido, para lo cual ha de desplegar aquellos medios probatorios tendentes a acreditar los hechos que afirma, sin que dicha obligación se cumpla con la presentación de unos “cuadros” que, servirán a la parte para ilustrar su exposición, pero no a la Sala para comprobar el efectivo cumplimiento de las normas fiscales y contables que rigen el desarrollo de su actividad económica.
SÉPTIMO: Por último, se alega por la actora, la improcedencia de la imposición de sanción alguna, primero por prescripción del derecho a sancionar, conforme a lo ya alegado; y segundo, por falta de culpabilidad en el sentido interpretado por la jurisprudencia que cita. Al igual que la disconformidad con los criterios de agravación aplicados en su cuantificación.
Debe indicarse que, al sustentarse la sanción impuesta en una presunción legal sobre la existencia de un activo oculto, y que sustenta la liquidación practicada, al amparo de lo establecido en el citado art. 140, de la Ley 43/10995, del Impuesto sobre Sociedades, permitiendo la norma fiscal al sujeto pasivo destruirla mediante la prueba en contrario, sin embargo, la Sala considera que dicha circunstancia, por sí sola, no puede fundamentar la imposición de una sanción tributaria, por ser contrario al derecho constitucional a la presunción de inocencia, y al de la buena fe, como nos recuerda el art.33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica “ Presunción de buena fe”, al disponer: “1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.
2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.”
Así las cosas, procede la estimación de este motivo, declarando nula la sanción impuesta.
OCTAVO : Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.
FALLAMOS
Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Manuel Sánchez Pueyes González Carvajal, en nombre y representación de la entidad LA BARQUERA EXPLOTACIONES AGROPECUARIAS, S.A., contra la resolución de fecha 17.12.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.