D.G.T.
Nº. Consulta: V0003-13
Fecha: 2 de enero de 2013
Arts. 10 y 14 T.R.L.I.S. (RDLeg 4/2004)
Arts. 28 y 29 L.I.R.P.F. (L35/2006)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
El consultante ha contratado un préstamo en yenes para la adquisición de una farmacia, determinando el rendimiento de su actividad económica por el método de estimación directa.
CUESTION PLANTEADA
Si se consideran gastos deducibles los que surjan a la hora de realizar el pago mensual del préstamo en yenes, debido a la fluctuación de esta moneda respecto al euro.
CONTESTACION
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: “e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
Esto nos lleva a determinar si estamos en presencia de un gasto financiero que pueda ser considerado como gasto deducible en el IRPF.
La deducibilidad de los gastos financieros en las actividades económicas deriva de la condición de elemento afecto a la actividad de la deuda, es decir, de que el pasivo sea necesario para la obtención de los rendimientos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de la Ley del Impuesto.
En el caso planteado, si el préstamo se destina a la adquisición de elementos patrimoniales afectos que integran el negocio, los gastos financieros correspondientes a dicho préstamo podrían tener la naturaleza de gastos deducibles, respetando los limites cuantitativos establecidos en el artículo 20 del TRLIS.
La existencia de la referida correlación y los restantes requisitos para la deducibilidad del gasto podrá ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados y para su valoración a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Haciendo referencia al caso concreto planteado, deben distinguirse los gastos deducibles correspondientes a los gastos financieros por intereses y por otros gastos y comisiones inherentes al préstamo, cuyo importe vendrá dado por su contravalor en euros en el momento de su abono, y los gastos o ingresos correspondientes a las fluctuaciones del yen respecto del euro.
Respecto a estos últimos, la Norma de Registro y valoración 11ª, “Moneda extranjera”, del Plan General de contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define en la letra a) de su apartado 1 a las “Partidas monetarias” como “…el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.”
En cuanto a la valoración inicial, el apartado 1.1 de dicha Norma establece:
“Toda transacción en moneda extranjera se convertirá a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.
Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo (como máximo mensual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el intervalo de tiempo considerado.”
El apartado 1.2.1 se refiere a la valoración final de las “Partidas monetarias”, estableciendo respecto a las que no tienen el carácter de activos financieros lo siguiente:
“Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como el tipo de cambio medio de contado, existente en esa fecha.
Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.
(…).”
Por lo tanto, el consultante deberá valorar inicialmente el préstamo por el contravalor en euros del importe en yenes prestado, en función del tipo de cambio existente en el día de la contratación del préstamo.
A final de cada ejercicio, se deberá ajustar el valor del capital pendiente en función del tipo de cambio existente a 31 de diciembre. La diferencia negativa o positiva derivada de dicho ajuste se imputará como ingreso o gasto para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica.
Por lo que respecta a los pagos mensuales, la parte correspondiente a gastos financieros (intereses y, en su caso, gastos y comisiones inherentes al préstamo) se considerará como gasto deducible en el importe satisfecho, que vendrá determinado por el contravalor en euros del importe en yenes abonado, en función del tipo de cambio existente a la fecha de pago. Por lo que respecta a la parte correspondiente al capital amortizado mensualmente, podrá existir un ingreso o un gasto por la diferencia entre el contravalor en euros del importe satisfecho, en función del tipo de cambio existente a la fecha de pago; y la valoración inicial –o la ajustada a final de ejercicio, en los años posteriores a aquel en que se contrató el préstamo- correspondiente al capital amortizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.