D.G.T.
Nº. Consulta: V0046-13
Fecha: 4 de enero de 2013
Art. 13 T.R.L.I.S. (RDLeg. 4/2004)
Art. 12 R.I.S. (RD1777/2004)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La consultante obtuvo en el año 2002, mediante Resolución del Departamento competente de la Generalidad de Cataluña la autorización ambiental para el proyecto de construcción y desarrollo de un depósito controlado de residuos inertes y de clase 2, así como para la realización de la actividad.
En la Resolución de autorización de concesión de la licencia se establecen entre otras condiciones para el ejercicio de la actividad de explotación del vertedero, la obligación, de acuerdo con la normativa reglamentaria de aplicación, de depositar una fianza inicial de 70.000€ que será incrementada anualmente a razón de 2,47€ por tonelada de residuo depositado, a los efectos de garantizar que la entidad regenere los recursos naturales y los espacios degradados en el ejercicio de la actividad. Dicho importe será objeto de actualización cada dos años en función del índice de precios al consumo para Cataluña.
La empresa adjudicataria como requisito necesario para poder ejercer la actividad descrita, debe proceder obligatoriamente a reestablecer y regenerar los espacios degradados, tratando los líquidos producidos por el depósito de residuos y restableciendo la situación inicial de terreno, lo que comportará su sellamiento, repoblación de la vegetación, así como su tratamiento y mantenimiento durante los 30 años siguientes desde la clausura del vertedero.
Concluida la construcción, la consultante presta sus servicios principalmente a empresas del sector de la industria y, en menor medida, a organismos públicos. En todos los casos, la entidad factura al cliente un importe por tonelada de residuo vertido que debe cubrir los gastos que representan las obligaciones legales antes referenciadas.
La sociedad ha procedido a dotar anualmente, en aplicación del artículo 13.2 a) de la LIS, las provisiones necesarias para hacer frente a las obligaciones descritas, aplicando el criterio de correlación de ingresos y gastos. La provisión que cubre las responsabilidades incurridas por el vertido de residuos, el tratamiento de lixiviados y la restauración del terreno se ha cuantificado en el mismo importe por tonelada de residuo vertido establecido por el Departamento de Medio Ambiente de la Generalidad de Cataluña
CUESTION PLANTEADA
1.- ¿La sociedad consultante puede dotarse la provisión para riesgos y gastos establecida en el artículo 13.2 a) del TRLIS para atender la obligación de responder de los daños y perjuicios ocasionados y para regenerar los recursos naturales o los espacios degradados, de acuerdo con la obligación del artículo 18.1 c) de la Ley 6/1993 de al Generalidad de Cataluña?
2.- ¿Se considera correcto que el importe de la dotación anual se corresponda con el de las fianzas y sus respectivas actualizaciones establecidas y calculadas por el Departamento de Medio Ambiente de la Generalidad de Cataluña?
CONTESTACION
1. La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el período impositivo de la consultante coincide con su año natural.
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece:
“3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante obtuvo en el año 2002 la autorización administrativa pertinente para realizar la construcción y el desarrollo de un depósito controlado de residuos. En la correspondiente resolución administrativa se estableció, entre otras, la obligación de hacer frente a los gastos derivados de la regeneración de los recursos naturales y los espacios degradados en el ejercicio de la actividad, así como, de su tratamiento y mantenimiento durante los 30 años siguientes desde la clausura del vertedero.
De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, la consultante ha procedido a dotar anualmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.2. a) de la Ley 43,1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, una provisión para hacer frente a las obligaciones previamente descritas.
El artículo 13.2 de la LIS, aplicable durante los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003, dispone:
“2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.
b) (…)
c) (…)
d) Las dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales distintos de los previstos en la letra anterior y de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.
Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen.
(….)”.
Con posterioridad, el artículo 13.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, recoge, en idénticos términos, lo dispuesto en el artículo 13.2.d) de la LIS, previamente transcrito.
Reglamentariamente, el artículo 12 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aplicable durante los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2002 y 2003, así como el artículo 12 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aplicable durante los ejercicios 2004 a 2007, establece que:
Artículo 12. Planes de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.
1. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración Tributaria un plan de dotaciones para la cobertura de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal.
2. La solicitud deberá contener los siguientes datos:
a) Justificación del carácter temporal de la explotación económica.
b) Importe estimado de los gastos de abandono y justificación del mismo.
c) Criterio de imputación temporal del importe estimado de los gastos de abandono y justificación del mismo.
d) Fecha de inicio de la explotación económica.
3. La solicitud se presentará dentro de los tres meses siguientes a la fecha de inicio de la explotación económica.
El sujeto pasivo podrá desistir de la solicitud formulada.
4. La Administración Tributaria podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios.
El sujeto pasivo podrá, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estime pertinentes.
5. Instruido el procedimiento, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto al sujeto pasivo, quien dispondrá de un plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes.
6. La resolución que ponga fin al procedimiento podrá:
a) Aprobar el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo.
b) Aprobar un plan alternativo de dotaciones formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento.
c) Desestimar el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo.
La resolución será motivada.
El procedimiento deberá finalizar antes de tres meses contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de dicho órgano.
7. Transcurrido el plazo a que hace referencia el apartado anterior, sin haberse producido una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de dotaciones formulado por el sujeto pasivo.”
Adicionalmente, la disposición transitoria primera del Real Decreto establece que:
“1. Lo dispuesto en los artículos 10 a 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, según redacción anterior a la establecida por el presente Real Decreto será de aplicación a los planes aprobados con anterioridad a 1 de enero de 2008, así como a los planes solicitados dentro del plazo establecido en dichos artículos aun cuando su aprobación sea posterior a dicha fecha. Los gastos derivados de dichos planes se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos que correspondan de acuerdo con lo establecido en los mismos, sin que tenga efectos fiscales, en su caso, el abono a reservas consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad, relacionado con esos gastos que fueron contabilizados e integrados en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008.
Los gastos contabilizados en períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha, para la cobertura de reparaciones extraordinarias o de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, que no fueron deducibles por no corresponder a un plan aprobado por la Administración tributaria, se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha en los que se realice el abandono o las reparaciones.
2. El plazo de presentación de los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, en los que la fecha de nacimiento de la obligación o compromiso de la actuación medioambiental haya tenido lugar en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 pero anterior a la fecha de entrada en vigor del presente Real Decreto, será de tres meses contados a partir de esta última fecha.
Para los gastos por actuaciones medioambientales correspondientes a obligaciones o compromisos nacidos en períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, para los que no se haya solicitado un plan de gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, podrá solicitarse un plan de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales en el plazo establecido en el párrafo anterior, de manera que los gastos que correspondan a los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha se integrarán en la base imponible del período impositivo en que se apliquen a su finalidad.”
En relación con la consideración y régimen contable de la provisión por responsabilidades medioambientales, la Resolución de 25 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales (BOE de 4 de abril de 2002), contiene, entre otras, las siguientes previsiones:
Sexta. Provisiones y contingencias de naturaleza medioambiental.
1. Motivarán el registro de una provisión de naturaleza medioambiental, los gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, claramente especificados en cuanto a su naturaleza medioambiental, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. (..)_
3. Estas provisiones figurarán en la agrupación C) “Provisiones para riesgos y gastos”, en concreto en la partida 3. “Otras provisiones”, del pasivo del balance del modelo normal incorporado en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. Si el importe de dicha provisión fuera significativo, se creará una partida específica, en la agrupación indicada del pasivo, con la siguiente denominación: “Provisión para actuaciones medioambientales” _
En el caso planteado en la consulta, la sociedad que explota el depósito de residuos está obligada, según se manifiesta, de acuerdo con el pliego de condiciones impuesto en la resolución administrativa que autoriza el desarrollo de la actividad, a reestablecer y regenerar los espacios degradados, tratando los líquidos producidos por el depósito de residuos y restableciendo la situación inicial de terreno, lo que comportará su sellamiento, repoblación de la vegetación, así como su tratamiento y mantenimiento durante los 30 años siguientes desde la clausura del vertedero. Por tanto, desde la perspectiva contable de acuerdo con la Resolución de ICAC, la consultante ha asumido responsabilidades medioambientales establecidas por resolución administrativa, debiendo incurrir en gastos calificables contablemente como de naturaleza medioambiental, consistentes en la descontaminación y restauración de terrenos.
En consecuencia, de acuerdo con la normativa contable, la consultante podrá dotar anualmente, en concepto de provisión por responsabilidades medioambientales, el importe que resulte de las necesarias estimaciones de los gastos a incurrir en el futuro para atender la obligación de descontaminación y restauración, con posterioridad a la clausura del vertedero y depósito de residuos; teniendo en cuenta que la consultante, según manifiesta en la consulta, factura al cliente un importe por tonelada de residuo vertido que debe cubrir los gastos que representan, entre otras, esas obligaciones.
No obstante lo anterior, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13.2.d) de la LIS (o TRLIS), aplicable ratione temporis, el gasto contable, correspondiente al importe de la provisión anualmente dotada, sólo tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la medida en que se corresponda con un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria en los términos previstos en el artículo 12 del RIS.
En el supuesto concreto planteado, la consultante dotó anualmente la mencionada provisión con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13.2.a) de la LIS (o 13.2.a) del TRLIS), de lo que se infiere que no solicitó a la Administración Tributaria el plan previsto en el artículo 12 del RIS, en los términos previamente señalados. En virtud de lo anterior, los gastos correspondientes a la provisión por responsabilidades medioambientales dotada por la entidad consultante no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el ejercicio de su dotación, por lo que se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos en que se apliquen a su finalidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.