D.G.T.
Nº. Consulta: V0364-13
Fecha: 7 de febrero de 2013
Arts. 94 y 96-2 T.R.L.I.S (RDLeg. 4/2004)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La persona física consultante, ejerce junto con su esposa e hijos, la actividad económica de Agencia de Seguros, en régimen de sociedad civil particular o comunidad de bienes. Se trata de una entidad sin personalidad jurídica propia, de las citadas en el artículo 35..4 de la LGT, sometida al régimen de atribución de rentas previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley 35/2006 del IRPF, tributando sus rendimientos en estimación directa normal, en sede del impuesto personal de cada comunero.
La comunidad de bienes mencionada tiene suscritos varios contratos de agencia de seguros en exclusiva con las compañías aseguradoras vigentes. Al respecto, el servicio de análisis de mediadores y canales de distribución, adscrito a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, interpreta que la posición jurídica de “comunidad de bienes” no se acomoda a los requisitos y exigencias subjetivos establecidos en el artículo 13 de la Ley 26/2006 de 17 de julio. Señala el consultante que se le ha requerido adoptar medidas y acuerdos que conduzcan a la consecución de una personalidad jurídica propia.
La comunidad de bienes, contabiliza sus operaciones económicas de acuerdo con el régimen de la estimación directa propio de actividades profesionales, registrando sus ingresos y gastos, con la llevanza de un control de aquellos bienes de inversión que utiliza en su actividad de agencia de seguros pero no lleva actualmente una contabilidad “a partida doble” de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad de PYMES.
El local donde se ejerce la actividad está constituido por dos fincas registrales, colindantes, cuya titularidad corresponde a los padres con carácter ganancial y que no se desea aportar a la entidad continuadora del negocio, manteniéndolo en el patrimonio personal del consultante y de su esposa.
Se pretende realizar una operación de reestructuración empresarial en virtud de la cual se realice una aportación no dineraria de los activos y pasivos de la Comunidad de Bienes a una sociedad mercantil previamente constituida, la entidad S. La entidad S que recibe la aportación, es una sociedad de corte familiar, cuyos únicos socios serán los cinco miembros de la actual comunidad de bienes, de tal manera que cada uno participe en al menos el 5% del capital social de la entidad mercantil. Todas las aportaciones no dinerarias son de elementos afectos a la actividad económica de la Agencia de Seguros y no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior al de mercado.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-La necesidad de adecuar la fórmula pluripersonal de los miembros de la familia en el ejercicio de la actividad económica de Agencia de Seguros, por las exigencias legales detectadas por la Dirección General de Seguros.
-Optimizar la gestión y los recursos empleados en esa actividad.
-Salvaguardar el patrimonio particular limitando su responsabilidad a las tareas económicas.
-Facilitar la negociación con las entidades bancarias.
-Conseguir una perdurabilidad del negocio en el tiempo, facilitando la sucesión empresarial a favor de los hijos, y dando entrada a nuevos socios y proyectos de inversión.
CUESTION PLANTEADA
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la llevanza de la contabilidad con arreglo al Código de Comercio de la comunidad de bienes, puede iniciarse con el balance inventario realizado en enero de 2012, o debe efectuarse en julio de 2011 con el propósito de efectuar la operación de aportación no dineraria.
3) Si es posible no aportar el local del negocio, manteniendo su titularidad en el patrimonio personal de ambos, y formalizar en su caso un contrato de arrendamiento.
CONTESTACION
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94.2 del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 94.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 94.2 del TRLIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes con dueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 94.1.d) del TRLIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
Por otra parte, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala que los únicos socios de la entidad S que recibirá la aportación no dineraria serán los cinco miembros de la actual comunidad de bienes, y cada uno de los integrantes de la citada comunidad participará en al menos el 5% del capital social de esta entidad mercantil.
En consecuencia, cumplirían con el requisito exigido en el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, y por tanto la aportación realizada por éstos podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS siempre y cuando se cumplieran el resto de condiciones señalado en dicho artículo.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que el conjunto de activos y pasivos, de los cuales son cotitulares los comuneros, están afectos a la actividad de agencia de seguros, la cual es llevada a cabo a través de una comunidad de bienes. Cada uno de los comuneros tributa en régimen de estimación directa normal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Señala el consultante, que la comunidad contabiliza sus operaciones económicas de acuerdo con el régimen de estimación directa propio de actividades profesionales, registrando sus ingresos y gastos, con la llevanza de un control de aquellos bienes de inversión que utiliza en su actividad de agencia de seguros, pero que no lleva actualmente una contabilidad “a partida doble” de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. Se plantea dar cumplimiento a este requisito
El artículo 94 del TRLIS antes citado nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. El TRLIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil, y por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.1.b) del TRLIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”_
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de adecuar la fórmula pluripersonal de los miembros de la familia en el ejercicio de la actividad económica de agencia de seguros por exigencias legales detectadas por la Dirección General de Seguros, optimizar la gestión y los recursos empleados en esa actividad, salvaguardar el patrimonio particular limitando su responsabilidad a las tareas económicas, facilitar la negociación con las entidades bancarias y conseguir la perdurabilidad del negocio en el tiempo facilitando la sucesión empresarial a favor de los hijos e incluso, dando entrada a nuevos socios y proyectos de inversión. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.