D.G.T.
Nº. Consulta: V0711-13
Fecha: 6 de marzo de 2013
Arts. 10.3, 12.2 y 19.3 T.R.L.I.S. (RDLeg. 4/2004)
Art. 80 L.I.V.A. (L37/1992)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La entidad consultante desarrolla la actividad de comercio al por menor de combustibles para toda clase de vehículos a motor.
Algunos clientes emplean como medio de pago tarjetas emitidas por determinadas entidades. La estación de servicio declara como suya la facturación, aunque el pago lo recibe a través de una liquidación mensual, en la que la entidad emisora de dichas tarjetas realiza el ingreso del importe total pagado con las mismas.
Esta tarjeta puede ser distribuida por la propia entidad consultante, que tiene la opción de actuar como avalista de ese cliente, a cambio de una comisión en función de los consumos del cliente (en esa o en otra estación). No obstante, si el cliente no paga su factura mensual, la entidad emisora de la tarjeta reclama el pago de la factura a la estación de servicio y descuenta, del importe mensual que debe a la misma, las cantidades avaladas impagadas.
CUESTION PLANTEADA
1. Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades del pago efectuado a la entidad emisora de las tarjetas.
2. Si existe la posibilidad por parte de la estación de servicio, que sufre la ejecución del aval, de recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido del pago efectuado a la entidad emisora de las tarjetas, como crédito incobrable de un cliente. A estos efectos, si es posible que la entidad emisora de las tarjetas emita una factura rectificativa a su cliente moroso y una factura con su IVA correspondiente a la entidad consultante, que finalmente paga los consumos.
CONTESTACION
1. Impuesto sobre Sociedades
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En el momento del incumplimiento por parte del deudor principal (cliente del combustible), el acreedor (la entidad emisora de las tarjetas), ejecuta el aval, reduciendo el importe adeudado de la liquidación mensual que satisface a la entidad consultante (avalista). Como consecuencia de lo anterior, la consultante se subroga en la posición de la entidad acreedora, frente al deudor principal, reconociendo contablemente un derecho de crédito frente al mismo. En aplicación de la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado “2.1. Préstamos y partidas a cobrar”, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este derecho de crédito:
“se valorará inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles”.
Contablemente, y siempre que exista evidencia objetiva de que el valor del crédito se ha deteriorado, la consultante registrará una pérdida por deterioro, dando lugar al reflejo de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Así lo dispone la Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado 2.1.3. “Deterioro de valor”, del Plan General de Contabilidad:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
(…)”
La contabilización del gasto por el deterioro del derecho de crédito, es imprescindible para poder considerar la deducibilidad fiscal del mismo, en aplicación del artículo 19.3 del TRLIS:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.”
Fiscalmente, la pérdida por deterioro del derecho de crédito reconocido por la consultante será deducible, siempre que se cumpla lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12 del TRLIS:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…)”
En virtud de todo lo anterior, la deducibilidad de la pérdida por el deterioro del crédito frente al cliente, dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del artículo 12.2 del TRLIS previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los número 1º a 5º del mismo.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
Según parece desprenderse de la información suministrada en el escrito de la consulta, el contrato suscrito entre la entidad emisora de las tarjetas y sus clientes es un contrato de comisión, en virtud del cual, la entidad emisora se compromete a actuar como comisionista, en nombre propio pero por cuenta del cliente, en la adquisición de determinados combustibles.
No obstante, el carácter de la intermediación, en nombre propio o en nombre ajeno, es una cuestión de hecho que deberá acreditarse a través de cualquier elemento de prueba admitido en Derecho, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Tal y como se ha indicado con anterioridad, parece deducirse que la entidad emisora de las tarjetas intermediará en nombre propio en la adquisición de los combustibles suministrados por la entidad consultante, por lo que ha de entenderse, que la entidad emisora de las tarjetas habrá recibido y entregado por sí misma los correspondientes combustibles.
Por lo tanto, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que distinguir dos entregas en el caso referido en el escrito de consulta:
– La entrega de combustible efectuada por la entidad consultante a la entidad emisora de las tarjetas
– La entrega de combustible efectuada por la entidad emisora de las tarjetas a sus clientes (en principio consumidores finales del combustible)
El apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada por la Ley 16/2012, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 27 de diciembre), en vigor desde el 29 de diciembre de 2012, dispone, con respecto a la modificación de la base imponible, lo siguiente:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1. ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2. ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4. ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
En términos análogos se expresaba el contenido de este apartado, antes de la modificación introducida por la Ley 16/2012 mencionada.
Asimismo, se debe señalar que, como regla general, la rectificación de la base imponible y, consecuentemente de las cuotas impositivas repercutidas, es una obligación que atañe exclusivamente al sujeto pasivo. Por tanto, la entidad consultante sólo podrá modificar la base imponible de aquellas operaciones de las que resulte ser sujeto pasivo del impuesto. Es decir, sólo podrá modificar la base imponible de las entregas de combustible que realice a la entidad emisora de las tarjetas (que actúa como comisionista en nombre propio) cuando se produzca el impago por parte de la misma y se reúnan los demás requisitos previstos en el precepto de la Ley anteriormente transcrito.
La base imponible correspondiente a las entregas de combustible efectuadas entre la entidad emisora de las tarjetas y sus clientes sólo podrá modificarse, cuando proceda, por la propia entidad emisora de las tarjetas, con independencia de que la entidad consultante actúe como avalista de dichas operaciones.
De acuerdo con todo lo anterior, no procede, como propone la entidad consultante, que la entidad emisora de las tarjetas rectifique las facturas emitidas a sus clientes morosos y se expida una nueva factura a la entidad consultante por los importes correspondientes a las entregas que resultaron inicialmente impagadas y que la entidad consultante satisface en calidad de avalista.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.