D.G.T.
Nº. Consulta: V1970-12
Tributación de la disolución del proindiviso de una serie de inmuebles adquiridos mortis causa, mediando compensación en metálico.
Fecha: 15 de octubre de 2012
Art. 104 T.R.L.H.L. (RDL. 2/2004)
Arts. 7, 31 T.R.L.I.T.P.A.J.D. (RDLeg. 1/1993)
Arts. 23 y 61 R.I.T.P.A.J.D. (RD 828/1995)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
Los consultantes cuentan con una serie de proindivisos como consecuencia de la transmisión mortis causa de sus ascendientes, algunos pertenecen íntegramente a ambos y otros lo comparten con su tía. Tienen previsto hacer la disolución de un primer proindiviso adjudicándose a la tía el 100 por 100 de un inmueble, dividiéndose el resto de los inmuebles y derechos entre los hermanos y compensándoles la tía en metálico por la diferencia.
Quedarían de esta manera los dos hermanos con cinco inmuebles al 50 por 100 cada uno, tres procedentes de esta disolución y otros dos procedentes de diversas herencias; tras este primer reparto pretenden realizar la disolución del proindiviso resultante y hacer otro reparto de los inmuebles, de manera que algunos quedarían en proindiviso, entre los hermanos y otros en plena propiedad para cada consultante.
CUESTION PLANTEADA
Tributación a efecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y a efectos del Impuesto del Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
CONTESTACION
– Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD)
En cuanto a la tributación de la operación descrita, el artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone que
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
A su vez el artículo 1.062 del Código Civil establece en su párrafo primero que
“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”.
Por otra parte, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
A su vez, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por último, el artículo 61 del RITP se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
Cabe advertir, en primer lugar, que dada la indeterminación de la consulta planteada la contestación de la misma tampoco puede ser muy concreta; en segundo lugar, que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino varias comunidades, pues no todos los inmuebles son propiedad de las mismas personas ya que aunque los hermanos tienen participaciones en todos los inmuebles, la tía no; pero aunque fueran los mismos participantes en todas las fincas, según explicación del escrito de la consulta, unos títulos se adquirieron por distintas herencia (padres, abuela) y otros por actos inter vivos (los resultantes de la disolución de la comunidad hereditaria que tienen con la tía).
Conforme a los preceptos transcritos, partiendo de la premisa de que las comunidades de bienes no realizan actividades empresariales, si una comunidad de bienes se disuelve y en esa disolución no se dan excesos de adjudicación evitables y dicho exceso inevitable se compensa con dinero, la operación tributará exclusivamente por el concepto de actos jurídicos documentados, como es el caso de la disolución de la comunidad de bienes de origen hereditario que ostentan los consultantes con su tía.
Ahora bien, las siguientes disoluciones que quieren hacer ya no cumplirían esta premisa ya que para que la operación tributara únicamente por el concepto de actos jurídicos documentados, cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con bienes que componen otra comunidad. En el caso que plantean no se trata de una disolución de una comunidad de bienes, ya que existen varias comunidades de bienes diferentes aunque los comuneros sean los mismos en todos los casos, una de origen inter vivos originada por la disolución de la comunidad con la tía y otras de origen mortis causa de diversas herencias; además algunos bienes inmuebles de la comunidad de origen inter vivos van a quedar en pro indiviso. En realidad nos encontramos ante una permuta; a este respecto, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”.
En el caso planteado va a haber varias permutas que consisten en que cada comunero va a realizar una transmisión de la cuota abstracta de su participación en dicha comunidad al otro comunero; no puede decirse estrictamente que el comunero ostente una participación social, sino una cuota abstracta en los bienes concretos que integran la comunidad de bienes, de manera que el tipo impositivo debe ser el que corresponda a cada uno de los bienes concretos incluidos en dicho ente jurídico, en este caso a los bienes inmuebles. Por tanto deberán tributar cada permutante por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Y Actos Jurídicos Documentados como una adquisición de bienes inmuebles por las partes permutadas.
– Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
– Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
– Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble, pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.
El artículo 392 del Código Civil señala que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título.”.
A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por:
Actos “mortis causas”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.
O en su caso, por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.
Del escrito aportado por el consultante se desprende que existen los dos tipos de comunidades de bienes anteriormente señaladas. En relación a la comunidad de bienes que se constituye por un acto de voluntad de las partes, se debe distinguir a su vez dos supuestos:
La extinción se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos._
O por otro lado, los comuneros deciden extinguir el dominio con adjudicación de los bienes a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma al otro. _
En el primer caso, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU._
Por el contrario, en el segundo caso no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad de un comunero al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique al comunero por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad._
Trasladando lo anterior al caso planteado en la consulta:_
En el primero de los casos planteados, es decir la comunidad de bienes constituida por “actos mortis causa”, la adjudicación de los bienes llevada a cabo en la división de la herencia no produce el devengo del IIVTNU, y ello con independencia de que la división se lleve a cabo mediante adjudicación proporcional a cada uno de los herederos, o bien, en el caso de que tratándose de un bien indivisible, se adjudique a uno de los herederos mediante compensación económica al resto de los condóminos.
En relación al segundo de los casos planteado, en el que se produce la extinción del condominio sobre el bien inmueble urbano adquirido por “actos inter vivos” habrá que distinguir si se realiza con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos, o si por el contrario, se realiza mediante la adjudicación a uno de los comuneros en exceso sobre su cuota de participación, a cambio de una compensación económica o de cualquier otra forma._
En este último caso se produce la sujeción al IIVTNU en la parte proporcional que corresponda a la cuota de propiedad del comunero no adjudicatario del bien.