D.G.T.
Nº. Consulta: V2375-12
Fecha: 11 de diciembre de 2012
Arts. 10-3 y 12-6 T.R.L.I.S. (RDLeg 4/2004)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La sociedad consultante desarrolla la actividad principal de comercio al por menor en establecimientos especializados en alimentación.
En su activo figuran contabilizados, por su valor de adquisición, diferentes centros comerciales adquiridos a un operador. Con ocasión de su adquisición, la consultante registró un fondo de comercio, el cual fue pagado en base a un múltiplo de las ventas realizadas en dichos establecimientos en el ejercicio anterior a su adquisición.
Con posterioridad, dada la significativa reducción de la demanda, se ha producido una importante reducción de las ventas en dichos establecimientos; ventas muy inferiores a las utilizadas para computar el fondo de comercio, en su día satisfecho.
Por ello, la consultante ha realizado un deterioro del fondo de comercio inicialmente registrado, basándose, al efecto, en aplicar el múltiplo inicialmente empleado en el cálculo del fondo de comercio sobre las ventas actuales promediadas en los dos últimos ejercicios.
CUESTION PLANTEADA
Se plantea si el deterioro contable registrado tiene la consideración de fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades y si dicho deterioro ha sido correctamente computado.
CONTESTACION
En primer lugar cabe señalar que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, la presente contestación, en ningún caso, versará sobre cuestiones puramente mercantiles, tales como la bondad del método de cálculo empleado para determinar el deterioro contable registrado.
Una vez sentado lo anterior, dada la ausencia de información aportada en el escrito de consulta, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que los establecimientos comerciales, cuya adquisición puso de manifiesto el fondo de comercio objeto de deterioro, se produjo a partir de 01 de enero de 2008. A su vez, se presume que los mencionados establecimientos fueron adquiridos a terceros, en el marco de una compraventa onerosa.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.
El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.”
No obstante lo anterior, el apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, dispone:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
En consecuencia, la deducibilidad del fondo de comercio operativo, si bien no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, está sometida al cumplimiento de los requisitos del apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, de manera que la deducción, de hasta el cinco por ciento del precio de adquisición originario del fondo de comercio, requiere que se haya dotado una reserva indisponible, en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible. En todo caso, las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.
En el supuesto concreto planteado se desconoce si la sociedad consultante ha ido deduciendo de su base imponible, por vigésimas partes, el fondo de comercio operativo desde su adquisición, sin que, en ningún caso, dicho extremo haya sido objeto de la presente consulta.
En relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que la corrección valorativa por deterioro, registrada en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del consultante, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, en el importe del deterioro que exceda del fondo de comercio que, en su caso, hubiera sido fiscalmente deducido conforme al apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, siempre y cuando se pruebe que la pérdida de valor del inmovilizado intangible responde a una depreciación irreversible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.