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Impuesto sobre Sociedades
A la hora de aplicar la libertad de amortización, se tendrá en cuenta siempre la amortización contabilizada y ajustada a lo establecido en el artículo 11.1 del TRLIS como amortización fiscal mínima. D.G.T. C, (19-10-2012)
La entidad consultante, se encuentra establecida en Canarias, y su actividad principal consiste en el transporte por vía marítima de pasajeros y de mercancías, realizando durante el ejercicio 2011, inversiones en elementos nuevos del activo material fijo. La entidad consultante plantea diversas cuestiones en relación a la aplicación de la libertad de amortización. Si el concepto de «libertad de amortización» implica para el sujeto pasivo la posibilidad de amortizar fiscalmente por debajo del límite establecido por las tablas de coeficientes de amortización recogidas en el Anexo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, o incluso no amortizar fiscalmente importe alguno en un determinado ejercicio, sin que resulte necesario mantener un criterio de amortización fiscal constante durante la vida útil del elemento del inmovilizado material que pretende acogerse al incentivo fiscal mencionado.
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D.G.T.
Nº. Consulta: V2016-12
A la hora de aplicar la libertad de amortización, se tendrá en cuenta siempre la amortización contabilizada y ajustada a lo establecido en el artículo 11.1 del TRLIS como amortización fiscal mínima.
Fecha: 19 de octubre de 2012
Real Decreto-ley 12/2012
DA11ª T.R.L.I.S. (RDLeg. 4/2004)
DESCRIPCION DE LOS HECHOS
La entidad consultante, se encuentra establecida en Canarias, y su actividad principal consiste en el transporte por vía marítima de pasajeros y de mercancías, realizando durante el ejercicio 2011, inversiones en elementos nuevos del activo material fijo.
La entidad consultante plantea diversas cuestiones en relación a la aplicación de la libertad de amortización.
CUESTION PLANTEADA
Si el concepto de “libertad de amortización” implica para el sujeto pasivo la posibilidad de amortizar fiscalmente por debajo del límite establecido por las tablas de coeficientes de amortización recogidas en el Anexo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, o incluso no amortizar fiscalmente importe alguno en un determinado ejercicio, sin que resulte necesario mantener un criterio de amortización fiscal constante durante la vida útil del elemento del inmovilizado material que pretende acogerse al incentivo fiscal mencionado.
CONTESTACION
La Disposición Adicional Undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
No obstante, la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Por otra parte, el apartado Tercero.Dos del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012 introduce en el TRLIS una disposición transitoria trigésimo séptima, que establece:
“1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
Asimismo, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
La aplicación del beneficio fiscal de la libertad de amortización en el Impuesto sobre Sociedades implica para el sujeto pasivo la posibilidad de efectuar un ajuste negativo sobre el resultado contable por la diferencia entre la amortización contable del elemento acogido al incentivo en cuestión y el gasto fiscal derivado de la aplicación del mismo, aun cuando su aplicación dé lugar a una base imponible negativa.
En el presente supuesto, siempre que la entidad consultante cumpla los requisitos previstos en la disposición adicional undécima del TRLIS, teniendo en cuenta los límites recogidos en el Real Decreto-ley 12/2012, podrá amortizar libremente, a efectos fiscales, los elementos patrimoniales objeto de inversión dentro de la vida útil de los mismos, en los términos anteriormente señalados.
En cuanto a la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda amortizar fiscalmente por debajo de la cuantía resultante de aplicar las tablas de amortización oficialmente aprobadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11.1 del TRLIS o incluso en cuanto a la posibilidad de no amortizar fiscalmente importe alguno, cabe indicar que la amortización contable refleja la depreciación sistemática y racional de un bien en base a su funcionamiento, uso y disfrute.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 11 de la LIS, señala que “serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la amortización efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia”. En este mismo precepto se señala cuándo se considera que la depreciación es efectiva, y establece para ello una serie de métodos de amortización fiscalmente admitidos, permitiéndose además en determinados casos la libertad de amortización.
Por lo tanto, la amortización contable será deducible siempre que se cumplan los requisitos previstos en la normativa aplicable, no existiendo precepto alguno que permita optar por no aplicar en la base imponible la deducción de las amortizaciones contabilizadas, siempre que éstas se hayan ajustado a los requisitos legales, según lo expuesto. En consecuencia, a la hora de aplicar la libertad de amortización, se tendrá en cuenta siempre la amortización contabilizada y ajustada a lo establecido en el artículo 11.1 del TRLIS como amortización fiscal mínima.
Adicionalmente, tal y como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004, la libertad de amortización es una medida fiscal de fomento de las inversiones, por la cual la Hacienda Pública facilita un crédito, sin interés, cifrado en un porcentaje de la inversión realizada y a devolver en unos plazos establecidos. Por el contrario, en el supuesto de que se optase por considerar que la amortización contabilizada, que se corresponde con la deprecación efectiva, es susceptible de ser imputada a la base imponible de períodos impositivos posteriores, mediante el correspondiente ajuste extracontable positivo, ello daría lugar a un resultado contrario al perseguido por el legislador, a tenor de lo dispuesto en la disposición undécima del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.