Para que proceda la aplicación de la reinversión de beneficios extraordinarios es necesario que se acuerde en Junta de accionistas cuando se aprueben las cuentas anuales.
AUDIENCIA NACIONAL
Fecha: 15 de noviembre de 2012
Ponente: Sra. Cordoba Castroverde
Art. 21 L.I.S. (L 43/1995)
Art. 38 R.I.S.
La sociedad, a través de su órgano competente, la Junta General que aprueba las cuentas anuales, no decidió aplicar la posibilidad que le otorgaba el artículo 21 LIS cuando debió hacerlo, por lo que no se trata de un mero incumplimiento de los requisitos de forma previstos en el artículo 38 RIS sino de que la actora no se acogió a la reinversión fiscal del beneficio extraordinario cuando debió hacerlo, sin que sea admisible el acogimiento “a posteriori” y en contra de sus propio actos.
Por lo tanto, la procedencia del beneficio fiscal examinado está condicionada al cumplimiento por el sujeto pasivo de los requisitos de contabilización previstos en el artículo 38 RIS consistente en que la decisión de aplicación del beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios sea adoptada por el órgano competente, Junta de accionistas, al aprobar las cuentas o resultados del ejercicio en que se produce, aunque la reinversión se efectúe en ejercicios siguientes.
Id. Cendoj: 28079230022012100411
Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Resolución:
Fecha de Resolución: 15/11/2012
Nº de Recurso: 10/2010
Jurisdicción: Contencioso
Ponente: MARIA DE LA ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE
Procedimiento: CONTENCIOSO
Tipo de Resolución: Sentencia
Madrid, a quince de noviembre de dos mil doce.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 10/2010, se tramita a instancia de la entidad SACYR VALLEHERMOSO, S.A., representada por el Procurador D. GABRIEL DE DIEGO QUEVEDO, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 10 de noviembre de 2009, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2001, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 3.717.938,20 euros, por lo que supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 30 de diciembre de 2009 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:
«Que teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tras los trámites procesales pertinentes, dicte sentencia en la que declare nula la liquidación emitida por la Agencia Tributaria».
SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
«Que tenga por contestada la demanda deducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho».
TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 31/10/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 08/11/2012, en que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SACYR VALLEHERMOSO S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 10 de noviembre de 2.009, por la que resolviendo, en única instancia, la reclamación económica administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado el 20 de mayo de 2008 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, periodo 2001, cuya cuantía asciende a la suma de 3.717.938,20 euros, acuerda: “Desestimarla, confirmando la liquidación impugnada”.
SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.
En fecha 26 de noviembre de 2007, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT, incoó a la hoy recurrente un acta de disconformidad, modelo A02, nº 71376752, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2001, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.
Presentado en 24 de diciembre de 2007 escrito de alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, en 20 de mayo de 2008, notificado el siguiente día 23, acuerdo de liquidación tributaria confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta en cuanto a la cuota y modificando el importe de los intereses de demora, resultando una deuda a ingresar por importe de 3.717.938,20 euros, de los que 2.918.577,46 euros correspondían a cuota y 799.360,74 euros a intereses de demora.
Del acta, informe y acuerdo de liquidación resultaba lo siguiente:
-Las actuaciones se iniciaron el 12 de junio de 2006 y a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no debían computarse 127 días por dilaciones imputables a la interesada en las fechas que se detallaban.
-Por acuerdo del Inspector Jefe de 30 de mayo de 2007, notificado en 1 de junio de 2007, el plazo máximo de duración se amplió a los 24 meses del art. 150.1 de la Ley 58/2003.
-El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por este Impuesto y periodo resultando un líquido a devolver de 1.604.985,64 euros, importe que fue devuelto en fecha 20 de marzo de 2003.
-Su actividad principal clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.332, fue “Promoción Inmobiliaria de Edificaciones”.
-Con fecha 29 de junio de 2001 se otorgó escritura de compraventa de la finca nº 71.7 y 6 por VALLEHERMOSO, S.A. a favor de TESTA INMUEBLES EN RENTA S.A., expidiéndose factura en 30 de junio de 2001 por importe de 3.700.000.000 ptas. (22.237.447,86 €) más 592.000.000 ptas. (3.557.991,66 €) de IVA por un total de 4.292.000.000 ptas. (25.795.439,52 €).
En la declaración presentada por Vallehermoso, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, y en relación con los beneficios contabilizados por la operación formalizada en la escritura de compraventa de 29 de junio de 2001, el sujeto pasivo practicó un ajuste negativo al resultado contable por importe de 17.168.102,75 € por el concepto “Reinversión de beneficios extraordinarios”, efectuando asimismo un aumento al resultado contable por importe 31.238.664,05 € por el concepto “Integración rentas pendientes (disp. trans. tercera Ley 24/2001)”, correspondiendo este importe a:
– Rentas diferidas en el 2000 por importe de 14.070.561,30 € por la transmisión de 266.663 acciones de APARCAMIENTOS VALLEHERMOSO SL y 20.000 acciones de BANIF INMOBILIARIA SA.
-Renta obtenida en la transmisión del inmueble del Pº. de la
Castellana 83/85 por importe de 17.168.102,75 €.
La entidad minoró la cuota íntegra ajustada positiva en 5.310.572,89€, (17% s/ 31.238.664,05) por el concepto “Deducción art. 36 ter Ley 43/1995 (sólo disp. trans. tercera Ley 24/2001)”. El representante de la entidad manifestó en diligencia de 3 de julio de 2007 que la reinversión se había llevado a cabo en los bienes, periodos y por los importes que figuran.
La Inspección solicitó reiteradamente la aportación de las páginas de las memorias de las cuentas anuales donde constaban los datos de obligada mención, de acuerdo con el art. 38 del RIS y/o, en su caso, los datos que habían de constar, de conformidad con lo previsto por el número 8 del art. 36 ter de la Ley 43/1995 (art. 42.8 del TRLIS).
En relación con la transmisión del inmueble sito en Paseo de la Castellana 83-85: (deducción por importe de 2.918.577,46 € correspondiente al 17% de la plusvalía obtenida (17.168.102,75 €)):
-La Memoria del ejercicio 2001 no recogía ninguno de los datos exigidos por el artículo 38 del RIS y por el artículo 38 ter, apartado 8, de la LIS : En el apartado 3 “distribución de resultados”, se tomaba como base de reparto el importe del resultado contable después de impuestos sin considerar el inicial diferimiento de la plusvalía y la aplicación de la deducción del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, en los términos previstos por la D.T. Tercera de la Ley 24/2001. El Impuesto sobre Sociedades que se calculaba como devengado no contemplaba la deducción de la cuota por el beneficio fiscal. En los apartados de la Memoria “23.Resultados en la enajenación de inmovilizado” y “24, Situación fiscal”, no se hacía referencia individualizada alguna a la venta del inmueble sito en Madrid, Paseo de la Castellana 83-85, ni a la decisión de acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios. Tampoco se desprendía de forma implícita de la conciliación que se efectuaba del beneficio contable del ejercicio y el fiscal estimado. En relación con los bienes en los que el representante de la sociedad manifestó que se materializaba la reinversión en el ejercicio 2001, no existía referencia alguna en los correspondientes apartados de la Memoria.
-En la contabilidad del ejercicio 2001 no se reflejaba el acogimiento de la sociedad a ningún beneficio fiscal por reinversión. No se contabilizaba ningún impuesto diferido como correspondería si se hubiese acogido al diferimiento por reinversión, ni se tenía en cuenta en el cálculo del gasto del Impuesto sobre Sociedades el importe correspondiente a la deducción por reinversión del artículo 36 ter que minoraría dicho gasto. En el cálculo del gasto devengado por el impuesto en el ejercicio 2001 contabilizado no se tuvo en cuenta más deducción de la cuota que la correspondiente a la deducción por doble imposición de dividendos, no considerándose la deducción por reinversión en aplicación de la D.T. 3a de la Ley 24/2001.
En consecuencia la regularización practicada era la siguiente:
1) Incremento de la base declarada en 17.168.102,75 euros, consignados en la declaración como disminución al resultado contable por el concepto “Reinversión de beneficios extraordinarios”, y minoración de la base en la misma cuantía por supresión del ajuste positivo al resultado contable por el concepto “Integración rentas pendientes” (Disposición Transitoria Tercera, ley 24/2001), por no concurrir los requisitos legales y reglamentarios previstos en la Ley 43/1995 para disfrutar de los beneficios fiscales de reinversión de beneficios extraordinarios.
2) Consecuentemente, minoración de la deducción practicada en la cuota, art. 36 ter de la Ley 43/1995 (Disposición Transitoria tercera de la Ley 43/1995) en 2.918.577,46 euros (17% s/ 17.168.102,75 euros), correspondiente a los beneficios generados en el propio 2001.
Frente al referido acuerdo de liquidación tributaria promovió la interesada, en 23 de junio de 2008, reclamación económico- administrativa, registrada con el num. 5785-08 R.G. ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, presentó escrito realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Cumplimiento del requisito de aprobación por la Junta General de Accionistas: La Junta General de Accionistas aprobó con ocasión de la aprobación de las cuentas anuales del año 2002 la aplicación del diferimiento por reinversión en relación con la venta del edificio del Paseo de la Castellana 83-85 de Madrid.
2) En el periodo impositivo 2001 era imposible materialmente incluir en las cuentas anuales del 2001 la aplicación del régimen de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 10 de noviembre de 2009, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso la desestimación de la reclamación económico-administrativa y la confirmación de la liquidación impugnada.
TERCERO. La cuestión controvertida versa sobre la denegación, recogida en el acuerdo de liquidación, del derecho de la recurrente a la aplicación de la deducción por reinversión en relación a la venta de parte de un edificio sito en el Paseo de la Castellana 83-85 de Madrid, venta que tuvo lugar en el ejercicio 2001.
Aduce la recurrente que en fecha 30 de junio de 2001, VALLEHERMOSO SA (hoy SACYR VALLEHERMOSO SA) procedió a vender una parte de sus oficinas sitas en el Paseo de la Castellana num. 83-85, acogiéndose al régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, que presentó en el mes de julio del año 2002.
Señala la actora que de los dos posibles regímenes de reinversión aplicables en el período impositivo 2001 (diferimiento por reinversión del art. 21 LIS o deducción por reinversión del artículo 36 ter de la LIS), VALLEHERMOSO optó por la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el art. 36 ter LIS, siendo así que, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 que regulaba la opción por uno u otro régimen de reinversión, para poder aplicar el régimen de reinversión de la deducción, la reinversión tenía que realizarse en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002. Manifiesta que “En consecuencia, al cierre del periodo impositivo 2001, era materialmente imposible que VALLEHERMOSO SA pudiera conocer si podía aplicar el régimen de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, dado que para poder aplicar la citada deducción tenía que realizar inversiones a partir del 1 de enero de 2002”, siendo así que durante el año 2002 Vallehermoso realizó inversiones que permitían aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la venta realizada en el año 2001, por lo que en la Memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2002, “año en que conoció si podía aplicar la deducción por reinversión, y año en que presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 2001, hizo constar su opción por la deducción, aprobando las citadas cuentas la Junta General de accionistas, por lo que aprobó la deducción por reinversión en relación con dicha operación de venta”.
Sostiene la recurrente que el TEAC en su resolución “ha aplicado el artículo 21 de la Ley, del régimen de diferimiento de inversión, cuando el artículo aplicable en este caso es el 36.ter de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios” al ser esta la opción a la que se acogió a recurrente, siendo ambos regímenes distintos.
Aduce, finalmente, que ninguna norma del Impuesto sobre Sociedades establece que la mención deba incluirse en la Memoria de las cuentas anuales del periodo impositivo en que se produjo la venta, de forma que la actora incluyó la información en la Memoria del ejercicio en que optó por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, es decir, en el período impositivo 2002. Insiste en que en el periodo impositivo 2001 era materialmente imposible incluir en las cuentas anuales del año 2001 la aplicación del régimen de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al no conocer, al cierre de dicho periodo impositivo 2001, si la sociedad iba a tener inversiones suficientes en el año 2002 para poder aplicar el régimen de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
CUARTO. Hay que partir de que el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, con anterioridad a la Ley 24/2001, disponía lo siguiente:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo”.
Con posterioridad, la Ley 24/2001 deroga el régimen de diferimiento por reinversión, introduciendo un régimen sustitutivo en el artículo 36 ter, por el que se establece una deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre las rentas derivadas de la transmisión de elementos del inmovilizado.
Asimismo, y con el fin de regular el tratamiento que ha de darse a las rentas pendientes de integrar por el derogado régimen de diferimiento, la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001 establecía lo siguiente:
“Uno. Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido en sus normas de desarrollo, aún cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si la reinversión se efectúa en un periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2002, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción a que se refiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, a condición de que la totalidad de la renta diferida se integre en la base imponible de dicho periodo impositivo.
Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presenta a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible”.
QUINTO. La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso, consistente en determinar si el sujeto pasivo que presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, practicando un ajuste negativo al resultado contable por importe de 17.168.102,75 € por el concepto de “Reinversión de beneficios extraordinarios”, aplicando el beneficio fiscal previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sin cumplir con los requisitos de inclusión en la Memoria del ejercicio 2001 del conjunto de datos que señala el art. 38 del RD 537/1997, requisitos que fueron cumplidos en la Memoria del ejercicio 2002, suscita dos cuestiones fundamentales: a) en primer lugar, si la procedencia de ese beneficio está condicionada al cumplimiento, por el sujeto pasivo, de los requisitos formales establecidos en el artículo 38 del Reglamento – Real Decreto 537/1997, del Impuesto sobre Sociedades-; b) si el cumplimiento de los citados requisitos formales debe exigirse en el ejercicio en que se genere la renta.
Por lo que respecta a la primera de tales cuestiones, esta Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la exigencia contenida en el artículo 38 RIS, en sus sentencias de 19 de abril y 29 de noviembre de 2007 (recursos nº 397/2004 y nº 1000/2004), entre otras. Se afirma en la primera de ellas, manifestando un criterio que es íntegramente trasladable al caso que nos ocupa, lo siguiente:
“…Tal y como se ha expuesto en el fundamento jurídico anterior, la recurrente presentó solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 y devolución de ingresos indebidos por importe de 914.904.817 ptas, fundada en la no aplicación del beneficio fiscal de “diferimiento por reinversión” previsto en el art. 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el beneficio extraordinario registrado contablemente en dicho ejercicio por importe de 4.021.559.632 ptas derivado de la enajenación de dos fincas sitas en el casco urbano de Burgos a favor de la mercantil “C…SA”, por un precio de venta total por importe de 4.076.115.000 ptas”.
“La resolución del TEAC recurrida desestima la pretensión de la entidad hoy recurrente por entender que el beneficio fiscal de referencia no resulta de aplicación automática al encontrase supeditado al cumplimiento de una serie de requisitos, entre los que se encuentra el reglamentariamente previsto de inclusión de determinada información en la memoria de las Cuentas Anuales, lo que no ha permitido que la Junta General de Accionistas decida sobre la aplicación del mencionado incentivo fiscal”.
“Por su parte sostiene la recurrente, al igual que ya hiciera en la vía económico administrativa previa, el cumplimiento de los requisitos previstos en el art. 21 de la Ley 43/1995, resultando improcedente la inaplicación del beneficio fiscal por incumplimiento de “requisitos formales”; y la interpretación errónea del TEAC sobre la finalidad del requisito de inclusión de determinada información en la memoria de Cuentas Anuales previsto en el art. 38 del Real Decreto 534/1997 “.
“La cuestión que subyace en este recurso se centra en determinar la procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión demandado por la entidad recurrente en su declaración complementaria presentada en fecha 26 de julio de 2.002, con las consecuencias que ello comporta respecto de la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada, incentivo fiscal que no fue por ella aplicado en su autoliquidación, presentada el 25 de julio de 2.000, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999…”.
“…En efecto, es el Reglamento cuando al desarrollar la Ley indica y concreta en el Capítulo VII, que lleva por rúbrica Reinversión de beneficios extraordinarios, los requisitos que han de cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del citado régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, recogiendo en el artículo 38 las “obligaciones formales” que deben cumplir. Dispone el referido precepto que: “Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales los siguientes datos:
a) Importe de la renta acogida al régimen previsto en el apartado 1 del art. 21 de la Ley del Impuesto.
b) Método de integración de la renta en la base imponible.
c) Descripción de los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión.
d) Importe de la renta positiva incorporada a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que se produjeron las sucesivas incorporaciones.
e) Importe de la renta positiva que queda por incorporar a la base imponible, indicando los períodos impositivos en los que deberá producirse su incorporación.
Las citadas menciones deberán realizarse mientras quede renta por incorporar a la base imponible”.
“Ahora bien, el cumplimiento de los requisitos referidos, consistentes en la mención en la memoria de las cuentas anuales, en tanto quede renta pendiente de integrar en la base imponible, de los datos que el precepto reglamentario recoge, comporta que es la Junta General de accionistas la que al aprobar las cuentas anuales adopta la decisión de acogerse al diferimiento por reinversión”.
“En el supuesto que nos ocupa, tal y como implícitamente admite la parte recurrente, no se cumplieron los requisitos de contabilización referidos, argumentando a tal fin que no se puede hacer depender la aplicación de un beneficio fiscal del cumplimiento de meros requisitos formales, a cuyo efecto invoca decisiones jurisdiccionales dictadas para supuestos de beneficios regulados en la Ley del Impuesto 61/1978 e insiste en la interpretación errónea del citado artículo 38 efectuada por el TEAC en la resolución combatida”.
“Sin embargo la Sala no comparte las alegaciones de la parte pues, aún admitiendo que se trate de requisitos formales, de su cumplimiento deriva, como se ha expuesto anteriormente, el adecuado ejercicio de la opción, toda vez que, se reitera, no nos encontramos ante un beneficio fiscal de aplicación automática, tal y como la parte pretende, sino que es la Junta General de accionista mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta, la que ha de decidir sobre la aplicación del diferimiento del incremento por reinversión, siendo así que en el supuesto que se enjuicia la memoria de la entidad correspondiente al ejercicio 1999, en el apartado 23 dedicado a la “situación fiscal”, recogió la conciliación del resultado contable con la base imponible, no reflejándose en el apartado de diferencias temporales por “plusvalías enajenación de inmovilizado” importe alguno, lo que comporta que la entidad, a través de su órgano competente, decidió no aplicar la posibilidad que le otorgaba el artículo 21 de la norma legal referida”.
“De lo expuesto se desprende, sin dificultad, que no concurrían los requisitos que resultan exigibles, por lo que no podía admitirse la devolución de ingresos solicitada por la parte. Frente a ello no cabe oponer, como ésta pretende, que habiéndose acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley 43/1995, debe admitirse la aplicación del beneficio fiscal referido pues, como se ha expuesto en esta resolución, es el Reglamento, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, el que al desarrollar la Ley indica y concreta en los artículos 31 y siguientes los requisitos que resultan exigibles, sin que quepa oponer una posible extralimitación de los preceptos reglamentarios pues constituyen el adecuado desarrollo de la norma legal transcrita en cuanto viene a concretar, como se ha expuesto, las obligaciones o requisitos que deben cumplir los sujetos pasivos que hayan optado por la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, no pudiendo entenderse que las matizaciones introducidas por el Reglamento sean un exceso normativo no amparado por el ámbito objetivo definido por la norma legal, ya que el artículo 21 establece las condiciones a cumplir para la aplicación del citado régimen, sin perjuicio de que el Reglamento las desarrolle o matice, pero siempre respetando el contexto legal, que no es otro, en una recta interpretación de los preceptos en juego, que la adopción de la decisión por el órgano competente, de forma que la reinversión del beneficio extraordinario con fines fiscales sea decidida al aprobar las cuentas o resultados del ejercicio en que se produce, aunque la reinversión se efectúe en ejercicios siguientes, siendo un hecho incontrovertido que la entidad recurrente no tuvo intención alguna de acogerse ni en el año 1999, ni el año 2000 en el que aduce la realización de la reinversión, a la posibilidad de reinversión del beneficio extraordinario obtenido en dicho ejercicio 1999”.
“En resumen, tal y como afirma el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, resulta claro que la sociedad, a través de su órgano competente, la Junta General que aprueba las cuentas anuales, no decidió aplicar la posibilidad que le otorgaba el artículo 21 de la Ley 43/1995 cuando debió hacerlo, por lo que “no se trata de un mero incumplimiento de los requisitos de forma previstos en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto, sino de que la actora no se acogió a la reinversión fiscal del beneficio extraordinario cuando debió hacerlo, sin que sea admisible el acogimiento “a posteriori” y en contra de sus propio actos”.
“En último término, recordar, tal y como se recoge en la resolución del TEAC que se revisa, que el criterio expuesto, atinente a que nos encontramos ante una opción del sujeto pasivo que sólo puede ser ejercitada en su autoliquidación, por ser en ella cuando se declara fiscalmente por el Impuesto y ejercicio de que se trate, ha sido recogido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que se señala que “Las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración”.
Las consideraciones expuestas resultan íntegramente aplicables al supuesto ahora enjuiciado, debiendo concluir sin dificultad que la procedencia del beneficio fiscal examinado está condicionada al cumplimiento por el sujeto pasivo de los requisitos de contabilización previstos en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto, consistente en que la decisión de aplicación del beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios sea adoptada por el órgano competente, Junta de accionistas, al aprobar las cuentas o resultados del ejercicio en que se produce, aunque la reinversión se efectúe en ejercicios siguientes.
SEXTO. La premisa expuesta nos introduce ya en el estudio de la segunda cuestión, atinente a si el cumplimiento de los citados requisitos formales debe exigirse en el ejercicio en que se genere la renta.
A tal fin considera la Sala que el razonamiento de la Inspección, ratificado por el TEAC, es irreprochable. Reiteradamente se ha expuesto por esta Sala la improcedencia de relegar el ajuste fiscal pretendido y el consiguiente diferimiento a un momento posterior a la declaración tributaria, pues debemos partir de que, a los estrictos efectos que aquí nos ocupan, sí es indudablemente una opción, de forma que el diferimiento por reinversión constituye una facultad para el contribuyente que sólo puede ejercitarse cuando se declara fiscalmente por el Impuesto y ejercicio de que se trate, pues es en tal acto de conocimiento, y también de voluntad, donde se determina la base imponible que, a su vez, conforme a lo prevenido en el artículo 10.1 LIS “…estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores”, a lo que el apartado 3 del precepto añade que “…en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”, por lo que si es la autoliquidación el acto tributario del contribuyente en que esa base imponible se declara y cuantifica, será en tal momento donde será exigible al contribuyente que pretende acogerse al diferimiento por reinversión que lo manifieste explícitamente, pues la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente.
No en vano, el artículo 116 de la Ley General Tributaria, en la versión dada al precepto por la Ley 10/1985 establece que “las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho”, lo que significa que los datos facilitados y las opciones ejercitadas -en sentido amplio, comprensivo de las decisiones tomadas en relación con modalidades de ejercicio de derechos o cumplimientos de deberes tributarios, cuando la Ley lo autoriza- vinculan al declarante, que no puede alterar los términos de esa declaración de voluntad.
Como señaló al respecto esta Sala en sus sentencias de 3 de noviembre de 2005 (recursos 621 y 624/01):
“…lo que resulta indudable es que, sea en el primer ejercicio, sea en otros elegidos por el sujeto pasivo, la opción habrá de estar presente en la autoliquidación, que es un acto propio de voluntad que no puede ser desconocido más tarde, no en otros actos posteriores y menos aún como consecuencia de una actuación que culmina en un acta, en la que no se limita el contribuyente a optar por no compensar una base previamente compensada…”.
Si las consideraciones anteriores tienen una validez general, la consecuencia que se alcanza respecto del supuesto ahora examinado es que si se exige la realización de la opción en la declaración correspondiente al ejercicio en que se genera la renta, será también en el ejercicio en que dicha renta se ha generado, en el que habrán de cumplirse los requisitos formales referidos, y no en un ejercicio posterior, como ha hecho la sociedad hoy recurrente. En efecto, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que si bien la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001, con el fin de regular el tratamiento que había de darse a las rentas pendientes de integrar por el derogado régimen de diferimiento, permitía en su apartado tercero, tal y como se ha expuesto, que los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, pudieran “incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presenta a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible”, no es menos cierto que para su aplicación se exigía que el sujeto pasivo se hubiera acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, siendo así que para acogerse a este beneficio fiscal, tal y como se ha expuesto anteriormente, se precisa la adopción de la decisión por el órgano competente, Junta de accionistas, mediante la aprobación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se generó la renta. De otro lado, si se exige la realización de la opción en la declaración correspondiente al ejercicio en que se generó la renta, será también en dicho ejercicio en que la renta se ha generado en el que habrán de cumplirse los requisitos de contabilización referidos, y no en un ejercicio posterior, pues se trata de una “alternativa” que se ofrece al sujeto pasivo, diferir o no en determinadas condiciones la integración de la renta, en el momento en el que dicha renta, de acuerdo con las reglas contables y fiscales del Impuesto, debería tributar por el beneficio obtenido, y no en otro momento posterior a su elección. Tal y como recoge la resolución del TEAC “es lógico afirmar que las rentas que se posponen o difieren son aquellas por las que, de no existir el beneficio, el sujeto pasivo tributaría en el ejercicio de su obtención; prueba de ello es que, de no hacer el ajuste fiscal al resultado contable, tales beneficios extraordinarios hubieran normalmente integrado la base imponible del Impuesto de aquellos ejercicios…Por lo tanto era en esos ejercicios en los que podía o no acogerse al beneficio en cuestión; y la opción ha de materializarse en el ejercicio de obtención de la renta”.
Consiguientemente, si el Reglamento del Impuesto condiciona formalmente el acogimiento al beneficio del diferimiento por reinversión a su consignación en la memoria de las cuentas anuales del ejercicio en que se generó la renta, el incumplimiento de ese requisito es un motivo no sólo para considerar la inviabilidad de obtener el beneficio de fondo, sino para colegir que la aprobación de las cuentas del ejercicio aquí controvertido sin que en la memoria constase materialmente esa circunstancia es un dato de cualificado valor para suponer que la voluntad de la Junta General era la de no acogerse a tal beneficio, acto propio que, por virtud del principio del contrarius actus, no puede ser desconocido ni alterado por los actos realizados con posterioridad.
Conforme a cuanto antecede la conclusión que se alcanza no es otra que la desestimación del motivo de impugnación esgrimido, y la consiguiente confirmación de la resolución del TEAC combatida.
SÉPTIMO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.
De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
FALLO
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
DESESTIMAR
el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad SACYR VALLEHERMOSO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de noviembre de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.
Sin imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.
Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.