El requerimiento es reiteración de otros realizados con anterioridad, por lo que no puede decirse que era preciso fijar otro plazo, ya que el contribuyente ya ha tenido un período de tiempo previo para llevar a cabo el mandato inspector
TRIBUNAL SUPREMO
Fecha: 2 de octubre de 2012
Ponente: Sr. González González
Art. 31 bis R.G.I.T. (RD 1065/2007)
En relación a si deben o no computarse como dilación imputable al sujeto pasivo, los 54 días que median entre la diligencia de 5 de junio de 2003 y la de 29 de julio de 2003, hay que poner de manifiesto que aquella diligencia contiene un requerimiento de aclaración, explicación y documentación justificativa en relación con una serie de hechos de los que no se ha recibido ninguna explicación ni documentación, recogiendo en siete apartados cuales son los mencionados hechos. En diligencias anteriores, de la que la número 6 es continuación, especialmente en la número 1 y en la número 4 se encuentran formulados requerimientos de entrega de documentación y aclaraciones, que en gran parte se corresponden con las que se efectúan en la diligencia nº 6. Habida cuenta de que en aquellas diligencias ya se hacía la observación a que se refiere el artículo 31 bis del Reglamento General de Inspección, hay que entender cumplido dicho requisito.
La exigencia de un plazo para el cumplimiento del requerimiento efectuado por la Inspección, ha sido introducido en el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, no vigente, por tanto, en la fecha a que se refieren las actuaciones. Por otra parte, si se tiene en cuenta que el requerimiento es reiteración de otros realizados con anterioridad, no puede decirse que era preciso fijar ese plazo, ya que el contribuyente ya ha tenido un período de tiempo previo para llevar a cabo el mandato inspector.
Id. Cendoj: 28079130022012101068
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Resolución:
Fecha de Resolución: 02/10/2012
Nº de Recurso: 2691/2009
Jurisdicción: Contencioso
Ponente: OSCAR GONZALEZ GONZALEZ
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Tipo de Resolución: Sentencia
En la Villa de Madrid, a dos de Octubre de dos mil doce.
En el recurso de casación nº 2691/2009, interpuesto por la Entidad JAMONES SEGOVIA, S.A., representada por la Procuradora doña Mercedes Marín Iribarren, y asistida de letrado, y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 9 de febrero de 2009, recaída en el recurso nº 322/2007, sobre Impuesto sobre Sociedades; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad JAMONES SEGOVIA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 29 de marzo de 2007, que desestimó la reclamación nº 00-03829-04, referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, y cuantía de 2.568.707,19 euros, y estimó en parte la reclamación nº 00-00064-05, liquidación por sanción derivada de la anterior y cuantía de 1.418.646,27 euros, anulando la sanción en ella impugnada la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el último de los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC.
SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad y Administración recurrente se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 16 de marzo de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
TERCERO.- Emplazadas las partes, la recurrente (JAMONES SEGOVIA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 12 de mayo de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:
1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 29 de la Ley 1/1998, y 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986, en conexión con el art. 64 LGT 1963, además de aquellas otras normas aplicables al caso conexas con las anteriores. Prescripción del derecho a liquidar en relación al IS, ejercicios 1997 y 1998.
2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986, y del art. 319 de la LEC.
3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 24 CE. La valoración de la prueba realizada por la Inspección ha sido arbitraria, irrazonable e ilógica.
4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 114 LGT de 1963 y 217 LEC, art. 24 CE, y de la jurisprudencia relativa al principio de mayor facilidad probatoria y a las reglas sobre carga de la prueba, en conexión con el art. 44 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, ya que la información que obra en el reverso de determinadas facturas y albaranes facilitados a la Inspección el 24 de abril de 2003 no es una estadística de ventas declaradas y no declaradas. La sentencia de instancia realiza una valoración arbitraria, irracional y carente de lógica de la prueba, lo que determina la infracción del art. 24 CE.
6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por indebida aplicación del régimen de estimación indirecta: Infracción de los arts. 47 y 50 LGT de 1963, y del art. 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986.
7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los arts. 34 de la Ley 1/1998, del art. 36 del RD 1930/1998, y del art. 105 de la LGT de 1963, así como la jurisprudencia del TS que señala que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 el art. 105.2 de la Ley 230/1963 no era aplicable a los procedimientos sancionadores.
8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, al considerar suficientemente motivada la culpabilidad en relación al ajuste correspondiente a la deducción en cuota por actividades exportadoras aplicado en el ejercicio 2000, infringe el art. 24.2 CE, que garantiza el principio de presunción de inocencia, en conexión con los arts. 9.3 CE, arts. 54 y 138 de la Ley 30/1992, arts. 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, y el art. 35.2 RD 1930/1998; y del art. 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; y la sentencia recurrida infringe la jurisprudencia del TS relativa a la exigencia de motivación de la culpabilidad en los acuerdos sancionadores.
9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 77.4.d) de la LGT 230/1963.
Terminando por suplicar dicte sentencia casando y anulando la resolución recurrida, y sustituyéndola por otra que estime el recurso contencioso administrativo.
CUARTO.- El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 3 de junio de 2009, manifestó que no sostiene el recurso de casación interpuesto.
Por Auto de la Sala, de fecha 24 de septiembre de 2009, se acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado.
QUINTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 2 de noviembre de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 2 de diciembre de 2009 entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 12 de enero de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
SEXTO.- Por providencia de fecha 31 de mayo de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 26 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por JAMONES SEGOVIA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central dictada en las reclamaciones formuladas contra las liquidaciones efectuadas por la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, y cuantía de 2.568.707,19 euros, y contra liquidación de sanción derivada del acto anterior y cuantía de 1.418.646, 27 euros. El Tribunal de instancia únicamente estima el recurso en relación con la apreciación de ocultación como criterio de graduación en la sanción impuesta, que suprime, pero desestimando el resto de pretensiones de la demanda.
Contra esta sentencia interpusieron sendos recurso de casación, tanto la mercantil mencionada, como el Abogado del Estado, si bien este último no la sostuvo, por lo que su recurso fue declarado desierto por Auto de 24 de septiembre de 2009.
SEGUNDO.- El primer motivo de casación se formula sólo en relación con los ejercicios 1997 y 1998 del Impuesto sobre Sociedades, invocándose la prescripción del derecho a liquidar, con infracción del art. 29 de la Ley 1/1998, y 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pues se ha sobrepasado el plazo de 12 meses establecido en aquella norma para concluir las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección, sin que pueda considerarse como dilación indebida imputable al sujeto pasivo la existente entre el 5 de junio de 2003 y 29 de julio de 2003 (dilación de 54 días).
El Tribunal de instancia, en relación con este punto, razonó que:
<<”Así pues, la primera cuestión que se plantea, referente a la prescripción, consiste en determinar si las dilaciones en la duración del procedimiento inspector, iniciado en fecha 2-7-2002 y finalizado el 25-6-2004 (fecha del acuerdo de liquidación), una vez transcurrido el plazo de doce meses que establece el art. 29 de la Ley 1/1998, da lugar a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, o bien no ha sido así, por haberse producido dilaciones imputables al contribuyente.
A tales efectos, en el acta de la Inspección se relacionan los periodos de interrupción de las actuaciones por causas imputables al contribuyente, tres en total, de los cuales dos corresponden al motivo de retraso en la aportación de la documentación solicitada (desde el 10-7-02 al 5-6-03, y desde el 5-3-03 al 29-7-03), y el tercero a aplazamiento solicitado para la firma de las Actas (desde el 16-3-04 al 15-4-04), por lo que se concluye que a los efectos del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no deben computarse un total de 414 días, no habiéndose por tanto excedido en forma alguna el plazo de doce meses en la duración de dichas actuaciones.
Como se hace constar en el informe ampliatorio y posterior acuerdo de liquidación, el detalle de tales dilaciones es el siguiente:
– En la primera diligencia, de 10-7-02, se le requirió a la entidad determinada documentación, entre otros, los libros oficiales de contabilidad, libros diarios auxiliares, libro de actas, inventarios de existencias, y estadísticas de compras y ventas; documentación que no fue aportada hasta el 5 de agosto siguiente, suponiendo una dilación de 36 días según se indica, que el TEAC redujo a 26 días, al apreciar el error evidente en que se había incurrido en dicho cómputo.
– En diligencia de 4-10-02, se requiere a la entidad para que aporte inventarios de existencias a 31 de diciembre de cada ejercicio, con indicación de las que se encuentren depositadas en instalaciones de terceros; documentación que no se aporta hasta el 21 de octubre siguiente, lo que supone una dilación de 17 días.
– En diligencia de 4-12-02, el actuario advierte a la interesada de que existen determinadas facturas de compras del ejercicio 2.000 que no han sido aportadas hasta ese momento, reiterando esa documentación en la diligencia de 26-2-03, y documentándose en la posterior de 5-6-03 la aportación de las facturas relativas a adquisiciones intracomunitarias realizadas en el ejercicio 2.000. En consecuencia, esta dilación subsume a las anteriores, computando el actuario un total de 330 días de dilación.
– El 5-6-03 se requiere a la entidad el desglose de los servicios prestados por sujetos pasivos residentes en otros países comunitarios, no siendo aportado hasta el 29 de julio siguiente, lo que supone una nueva dilación de 54 días.
– Finalmente, la entidad solicitó un aplazamiento para la firma de las actas, que inicialmente estaba establecida para el 15 de marzo de 2.004, y que finalmente se firmaron el 15 de abril siguiente, lo que implica una última dilación imputable al contribuyente de 30 días.
[…] Alega la parte recurrente diversos motivos por los que entiende que no han existido tales dilaciones en realidad, o que no le son imputables en su mayor parte, cuales son, entre otros, respecto al retraso en la entrega de documentos, el desconocimiento de que una aportación de documentación fue incompleta, ya que la Inspección debió advertirle de que existían facturas que no habían sido aportadas, así como que ello daría lugar a una dilación imputable al contribuyente, y que el desglose solicitado de forma individualizada, respecto de los servicios prestados por sujetos pasivos residentes en otros países comunitarios, podría haber sido obtenido por la Inspección a partir de la documentación que le había sido previamente aportada, lo que lleva al absurdo de imputar al contribuyente una dilación por el tiempo que tarda en realizar un trabajo que debería haber realizado la propia Inspección; sin que se le otorgase en determinadas ocasiones el plazo de al menos diez días para aportar los documentos solicitados.
Y, examinadas las actuaciones y las numerosas diligencias extendidas en el curso de las mismas, también relacionadas en el acta, se constata que, al contrario de lo que se afirma, ya en la primera diligencia extendida, de 10-7-02, se advierte que el retraso en la puesta a disposición de la Inspección de la documentación requerida constituirá dilación imputable al obligado tributario, a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el art. 29 de la Ley 1/1998, lo que se reitera con posterioridad en varias ocasiones, al igual que la aportación de determinadas facturas requeridas con anterioridad; y en dichas diligencias se especifican en cada caso los documentos que debe aportar el sujeto pasivo, y en la siguiente o siguientes diligencias los que aporta efectivamente, de lo que es fácil deducir los que faltan, cuya aportación se recoge en su momento en posteriores diligencias, dando lugar a los periodos de interrupción por esta causa, debiendo resaltarse que determinada documentación no llegó a ser aportada en ningún momento, como la relativa a las líneas de facturación de los ejercicios 1.997 y 1.998, o las liquidaciones practicadas por las comisiones satisfechas.
En cuanto al otorgamiento de al menos diez días para aportar documentación, ello no resulta preceptivo, salvo en los casos que contempla el art. 36.4 del RGIT, que no concurren en el presente caso, al tratarse del requerimiento de datos o documentos que han de hallarse a disposición de la Inspección, o que resultan de los hechos consignados en las declaraciones del obligado. A tal respecto, ha de manifestarse que la totalidad de las actuaciones se han desarrollado en el domicilio social de la entidad, lugar en el que deben encontrarse los libros de contabilidad y la documentación y justificantes correspondientes, y que ya en la comunicación de inicio de las actuaciones, se le indicaba que debería aportar los justificantes de las anotaciones contables realizadas, debiendo encontrarse entre éstos la totalidad de los mismos, y en concreto los relativos a las facturas recibidas en el ejercicio 2.000 de la totalidad de proveedores, incluso los residentes en otros países de la Comunidad. Por otro lado, ha de tenerse en cuenta que el art. 31 bis del RGIT determina de forma clara y expresa que “… Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente”.
En base a lo anterior, no pueden considerarse las alegaciones que se efectúan en el sentido de que la dilación sólo sería imputable al contribuyente desde el momento en que la Inspección le advirtiera de que la documentación aportada no está completa, o de que, al no establecer el actuario plazo concreto alguno para la cumplimentación, al aportar los documentos en la comparecencia inmediatamente posterior no cabe imputar dilación alguna, entre otras alegaciones realizadas en el escrito de demanda, pues, dado que las actuaciones se han llevado a cabo en el domicilio social de la entidad, como antes se dijo, debió ofrecer los documentos en el mismo momento en que fueron requeridos, o en breve plazo, o bien enviarla al actuario a la mayor brevedad. Y respecto a que la dilación únicamente ha de afectar al ejercicio al que se refiere la solicitud de documentos, y no al resto de los ejercicios comprobados, el citado art. 31. bis del RGIT establece en su apartado 4 que “La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudiera desarrollarse”, lo que implica, como ya ha declarado esta Sala en otros asuntos similares, que la interrupción en el cómputo no obliga a la Administración a paralizar las restantes actuaciones pendientes, en tanto que no deriven o dependan de la diligencia pendiente de practicar, sin que el hecho de que prosigan las actuaciones, conforme a las normas aplicables y a los principios de eficacia, celeridad y economía, obligue a prescindir del periodo susceptible de exclusión justificada.
En consecuencia, no puede admitirse la existencia de incorrección significativa en el cómputo de las dilaciones habidas en el procedimiento inspector, por causa imputable al sujeto pasivo, ni por tanto, de prescripción derivada de tales interrupciones, debiendo desestimarse el motivo en debate”.>>
Concretado el motivo del recurso exclusivamente a si deben o no computarse como dilación imputable al sujeto pasivo, los 54 días que median entre la diligencia nº 6 de 5 de junio de 2003 y el 29 de julio de 2003, hay que poner de manifiesto que aquella diligencia contiene un requerimiento de aclaración, explicación y documentación justificativa en relación con una serie de hechos de los que no se ha recibido ninguna explicación ni documentación, recogiendo en siete apartados cuales son los mencionados hechos. En diligencias anteriores, de la que la número 6 es continuación, especialmente en la número 1 y en la número 4 se encuentran formulados requerimientos de entrega de documentación y aclaraciones, que en gran parte se corresponden con las que se efectúan en la diligencia nº 6. Habida cuenta de que en aquellas diligencias ya se hacía la observación a que se refiere el artículo 31 bis del Reglamento General de Inspección, hay que entender cumplido dicho requisito.
La exigencia de un plazo para el cumplimiento del requerimiento efectuado por la Inspección, ha sido introducido en el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, no vigente, por tanto, en la fecha a que se refieren las actuaciones. Por otra parte, si se tiene en cuenta que el requerimiento es reiteración de otros realizados con anterioridad, no puede decirse que era preciso fijar ese plazo, ya que el contribuyente ya ha tenido un período de tiempo previo para llevar a cabo el mandato inspector.
Por último, conviene precisar que la documentación requerida no es sólo la relativa a las adquisiciones intracomunitarias, como claramente se infiere de la lectura de la diligencia nº 6, comprendiendo una serie de documentos que debía presentar el sujeto pasivo en razón de su deber de colaboración establecido en el art. 36 RGIT., documentación cuya falta, sin duda, afecto a la duración del procedimiento inspector, ya que difícilmente podría saberse cual era la verdadera situación del contribuyente, sin la aportación requerida.
TERCERO.- Los siguientes motivos de casación se refieren también a los ejercicios 1997 y 1998, y tienen un mismo punto de partida, la no incorporación al expediente del examen/ grabación de las facturas de ventas de la empresa que el actuario dice haber realizado.
En el segundo motivo de casación, se aduce por la parte recurrente infracción de los artículos 62 del Reglamento General de la Inspección y del art. 319 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en cuanto al procedimiento seguido por la Inspección para determinar el número de jamones sin declarar, ya que el examen/ grabación de las facturas de ventas de la empresa que el actuario dice haber realizado no obra en el expediente. En el motivo tercero se aduce que la valoración de la prueba ha sido arbitraria, irrazonable e ilógica, ya que al señalar la sentencia que los datos de la grabación se desprenden de la diligencia nº 4 de 26 de febrero de 2003, contradice las diligencias de 21 de octubre de 2003 y 24 de noviembre de 2003, de las que resulta que las supuestamente facturas examinadas grabadas, fueron puestas a disposición del actuario 8 meses después del 26 de febrero de 2003. En el motivo cuarto se alega vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba, ya que si la Administración grabó las facturas y se basa en esa grabación para calcular el importe de las ventas de jamones no declaradas, es la Administración la que debe incorporar la grabación al expediente.
El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión señaló que:
<<”En el presente caso, la actividad desarrollada por la sociedad recurrente es la elaboración y comercialización de productos derivados del cerdo, que lleva a cabo principalmente en sus instalaciones fabriles sitas en Carbonero el Mayor (Segovia), bajo la marca comercial de Montenevado, suponiendo la elaboración de jamones un 90% de la producción total, y la de paletas y lomos el 10% restante, y procediendo un 90% de los jamones elaborados de cerdo de raza blanca, y el resto de raza ibérica. La entidad no sacrifica cerdos ni adquiere canales para su despiece, sino que adquiere la materia prima de los productos que elabora ya despiezada, bien fresca o congelada, y excepcionalmente adquiere jamones curados. En el curso de la comprobación se han requerido los inventarios de existencias en los que figuraban el número de unidades de jamones y paletas, y adicionalmente la entidad ha manifestado que se realiza un recuento físico de las unidades de esos productos compradas en el momento de la recepción, sin que en sus inventarios figuren número de unidades; a este respecto el actuario hace constar en la diligencia nº 1 que en la contabilidad no existen, salvo para el ejercicio 1.998, libros de inventarios, aunque al serle requeridos por la Inspección el 5 de agosto se aportan, tal como consta en el expediente.
Tanto en el informe anexo al acta como en el acuerdo de liquidación, como también en la resolución del TEAC impugnada, se ponen de manifiesto con todo detalle los hechos que acreditan de forma indubitada la existencia de diversas anomalías contables y registrales de esencial importancia, que impiden calificar la documentación aportada por la entidad como suficiente para poder determinar su rendimiento y su base imponible en régimen de estimación directa, a los que nos remitimos en aras a la brevedad, dado que la parte actora viene a reproducir sustancialmente en el presente recurso las mismas alegaciones ya efectuadas en la vía previa administrativa, y tales fundamentos ya expuestos no han sido desvirtuados en forma alguna, sin perjuicio del desacuerdo que se manifiesta.
En efecto, las discrepancias en cuanto al número de unidades que han podido ser vendidas por la entidad, la diferencia entre las unidades compradas que aparecen en las facturas recibidas y las que consta haberse recibido realmente, la incorrecta determinación de las existencias inventariadas a 31 de diciembre de 2.000, la existencia de saltos en la numeración de albaranes de entrega de jamones, y la necesaria existencia de una estadística de ventas B relativa al año 2.000, acreditan la existencia de incongruencias probadas por parte de la Inspección en la contabilidad, que permiten deducir la conclusión de que han existido ingresos por ventas que no han sido contabilizadas y que, por tanto, la contabilidad aportada no recoge la verdadera situación patrimonial de la empresa ni, por ende, su imagen fiel.
Por otro lado, la entidad alega que la Inspección se ha basado en la grabación de unas facturas de compras y ventas que no se han incorporado al expediente y que por tanto no pueden ser verificadas ni considerarse probadas. Sin embargo, el actuario ha puesto de manifiesto los datos que resultaban de tal grabación, según se desprende de la diligencia nº 4, de 26 de febrero de 2.003, a la que se adjuntan en anexo los datos resultantes de tal grabación, debiendo señalarse que los ficheros en los que la Inspección recoge y analiza la información aportada por el obligado tributario tienen el carácter de notas o apuntes para su uso personal y exclusivo, sin perjuicio de que las conclusiones que se alcancen a partir de tales datos se pongan de manifiesto y se expliquen convenientemente para que el obligado tributario pueda alegar frente a las mismas lo que a su derecho convenga, como se ha hecho en este caso, de acuerdo con el art. 44 del RGIT, a cuyo tenor: “Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se documentarán en diligencias, comunicaciones, informes y actas previas o definitivas. Tales documentos no son de obligada formalización por la Inspección sino en los términos establecidos por este Reglamento. Los actuarios podrán también tomar cuantas notas o apuntes estimen convenientes en papeles de su uso personal exclusivo “.
De todo lo cual se concluye, como hace correctamente el actuario, que han existido en todos los ejercicios comprobados ingresos que no han sido declarados, y por tanto gravados por el Impuesto, para cuya determinación ha de acudirse al régimen de estimación indirecta, ya que no es posible hacerlo de otro modo.
[…] Se alega a continuación, que la forma de proceder del actuario en relación con los ejercicios 1.997 y 1.998 no se ajusta a derecho, y que la información que obra en el reverso de determinadas facturas y albaranes facilitados a la Inspección el 24 de abril de 2.003 no es una estadística real de ventas declaradas y no declaradas.
De las actuaciones practicadas resulta que en los ejercicios 1.997 y 1.998, la Inspección, partiendo de los datos aportados, ha determinado la existencia de un número de unidades de jamón que se han vendido sin reflejo contable, en total 87.150 jamones en 1.997, y 51.056 en 1.998 (según la entidad, 6.191 y 9.044 unidades, respectivamente); se calcula el precio medio de venta del jamón blanco a partir del importe total de los ingresos por ventas facilitados por la entidad y el número de unidades vendidas determinado por la Inspección, que determina un precio medio de 6.718 ptas. por jamón en 1.997, y 6.925 ptas. en 1.998; y de ello resultan unos ingresos por ventas no contabilizadas que arrojan un total de 152.940.195 ptas en 1.997, y de 305.964.803 ptas en 1.998, habiéndose tenido en cuenta los ingresos declarados por exportaciones y entregas intracomunitarias de los que no se ha aportado factura, y las ventas realizadas en facturas en las que no consta el número de unidades vendidas. Y añade el actuario que estos importes deben considerarse no sólo como un incremento de ventas, sino como incremento del resultado obtenido, ya que se ha basado en las unidades efectivamente compradas, por lo que ya se han considerado los precios de adquisición y los costes de producción de las mismas.
Las operaciones anteriores, que aparecen minuciosamente expuestas y desarrolladas en el informe ampliatorio, reflejan en cualquier caso, tanto si se parte de los datos que la Inspección pone de manifiesto a la entidad, según facturas grabadas, como si se parte de los datos estadísticos aportados por la empresa, la evidencia de que existen unidades vendidas sin reflejo contable, y con ello la de anomalías sustanciales en la contabilidad.
Respecto a que la información que obra en el reverso de determinadas facturas y albaranes facilitados a la Inspección el 24 de abril de 2.003 no es una estadística real de ventas, como considera el actuario, dado que el papel de deshecho no cumple los requisitos para ser considerado como documento, debe manifestarse que, ciertamente, la información que se obtiene de esta manera es sólo un indicio en las actuaciones de comprobación e investigación, que sólo puede ser tenido en cuenta y valorado, como se hace, en relación con todas las demás circunstancias concurrentes, de conformidad con lo dispuesto por el art. 118.2 de la LGT, según el cual: “Para que las presunciones no establecidas por Ley sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”. Sin que tenga relevancia suficiente a los efectos en debate, el hecho de que los cálculos efectuados por la Inspección a partir de dicha estadística lleven a la conclusión de ventas negativas en cuatro productos, dada su escasa significación frente al resto de los productos en los que es patente la existencia de ventas no declaradas.”>>
Los tres motivos examinados deben rechazarse, pues el Tribunal de instancia ha realizado un minucioso examen de las pruebas tenidas en cuenta en el procedimiento inspector y llega a conclusiones que no pueden reputarse ilógicas ni arbitrarias, por lo que la valoración efectuada en la sentencia no puede ser corregida en casación. Es cierto que no consta el denominado “examen/grabación”, pero ante su ausencia,, se han tenido en cuenta otros elementos probatorios, que han permitido colegir la existencia de jamones sin declarar, y su número. La posible contradicción en que se dice incurre la sentencia puede reputarse como un simple error, en cualquier caso intranscendente, al reflejar las facturas examinadas, cualquiera que fuera su fecha de entrega, el verdadero número de unidades vendidas.
CUARTO.- En el motivo quinto aduce el recurrente que la información que obra en el reverso de determinadas facturas y albaranes facilitados a la Inspección el 24 de abril de 2003 no es una estadística de ventas declaradas y no declaradas, por lo que la sentencia al entenderlo así realiza una valoración arbitraria, irracional y carente de lógica de la prueba, con infracción del art. 24 CE.
Lo expresado anteriormente sobre la valoración de la prueba y su no corrección en casación también es aplicable a este motivo. El Tribunal de instancia en el Fundamento Jurídico 6º de su sentencia ha realizado una apreciación del valor de los reversos de las facturas, atribuyéndoles el carácter de indicios que junto con otros elementos probatorios permitir obtener la conclusión de las anomalías sustanciales de la contabilidad. Frente a esas conclusiones, en la sentencia no tenían que hacer apreciaciones de otros elementos de prueba, pues considerado lo esencial, lo restante era meramente accidental, como ocurría con la prueba de testigos, cuyo valor debe minimizarse frente a otros elementos, cuando como ocurre en el caso de autos, se trataba de empleados de la mercantil, cuyas declaraciones deben apreciarse en concordancia con el resto de las pruebas, como se indica en el acuerdo de liquidación, en especial, la “veracidad de las estadísticas de ventas contenida en un documento escrito”.
QUINTO.- En el siguiente motivo se alega la indebida aplicación del régimen de estimación indirecta, en los ejercicios 1997, 1998 y 2000, al no darse las circunstancias que, de acuerdo con el artículo 50 de la Ley 230/1963 y 64 del RGI, habilitan a la Inspección para acudir a dicho régimen. Y en relación con el ejercicio 1999, la escasa relevancia en términos porcentuales de las ventas supuestamente no declaradas, hace que no pueda apreciarse anomalía para la aplicación de la estimación indirecta.
El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó que:
<<”Sobre la incorrección de los cálculos realizados por el actuario, al partir de hechos no probados y ser incongruentes con los ratios normales del sector, debe decirse que la Inspección justifica la aplicación del régimen de estimación indirecta en la circunstancia de no poder conocer los datos necesarios para la determinación completa en la base imponible, por haber incumplido el sujeto pasivo sustancialmente sus obligaciones contables, dada la incongruencia entre las operaciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de las adquisiciones, de lo que se deduce que la contabilidad es incorrecta. Y en los ejercicios 1.997 y 1.998, como antes se dijo, se ha determinado la existencia de un número de unidades de jamón que se han vendido sin reflejo contable, de 87.150 jamones en 1.997, y 51.056 en 1.998; calculándose el precio medio de venta del jamón blanco a partir del importe total de los ingresos por ventas facilitados por la entidad y el número de unidades vendidas determinado por la Inspección, del que resulta un precio medio de 6.718 ptas. por jamón en 1.997, y 6.925 ptas. en 1.998; y de ello resultan los ingresos por ventas no contabilizadas antes indicados.
Para la estimación de la base imponible de los ejercicios 1.999 y 2.000, el actuario se ha planteado dos posibilidades: la primera parte de la determinación de la base imponible de 2.000 a partir de las estadísticas B de ventas, y una vez estimada ésta, calcular para la suma de los ejercicios 1997, 1998 y 2000, la proporción existente entre la base imponible y las ventas totales comprobadas. Una segunda alternativa parte de considerar que, si respecto de los ejercicios 1997 y 1998 se ha estimado la base imponible adicionando a la declarada unos importes estimados de conformidad con lo resultante de los hechos comprobados por la Inspección, se pueden estimar las bases de los ejercicios 1999 y 2000 en unas cantidades que representen sobre su cifra de negocio, el porcentaje medio de los otros dos ejercicios comprobados, que ha resultado ser el 12,70%.
Y, descartada la primera posibilidad, el actuario se inclina por la segunda, por entender que arroja precisamente resultados más favorables para la entidad y más próximos a la media de rendimientos del sector, destacando que la estimación realizada no se ha basado en rendimientos medios del sector, sino en los datos resultantes de la comprobación de la propia entidad, por lo que no se valoran los datos y afirmaciones que al respecto realiza el contribuyente en las alegaciones presentadas. Ciertamente, el método elegido por la Inspección no se basa en los ratios del sector económico, debiendo precisarse que este ratio que obtiene la Inspección y que figura en el informe ampliatorio, relaciona la base imponible total -esto es, la suma de la declarada por el sujeto pasivo más la que se deriva de las ventas ocultas o no declaradas- con el total de ventas; mientras que en el estudio comparativo aportado de CABSA (Central de Análisis de Balances, S.A.), únicamente aparecen datos declarados, lo que supone la falta de concordancia en los términos comparados. Además, del informe citado de CABSA se extraen otras cifras que justifican la divergencia que puede darse, lógicamente, entre los resultados medios de un sector y los de una empresa concreta, constatando que los ratios de una empresa pueden diferir sensiblemente de la media de un sector, lo que determina rechazar la afirmación de datos irreales que sostiene la interesada, pues se reitera que la estimación indirecta no se ha aplicado tomando datos sectoriales, sino de acuerdo con los datos y antecedentes deducidos de las actuaciones inspectoras respecto de la entidad”.>>
El motivo debe desestimarse, pues frente a lo alegado por la parte recurrente, concurrían las circunstancias del artículo 50 LGT, para acudir al régimen de estimación indirecta, ya que faltaban los datos necesarios para determinar la base imponible por otro sistema, habida cuenta del incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, que impedían tener los datos necesarios sobre ventas de unidades de jamón. La escasa importancia que la diferencia porcentual se atribuye a la venta de unidades en el ejercicio 1999, lo es desde el punto subjetivo del actor, pero objetivamente considerada, refleja la existencia de elementos ocultos que posibilitan acudir al sistema de estimación indirecta, para determinar la existencia de diferencias fueran o no importantes.
SEXTO.- En el motivo séptimo se aduce infracción de los artículo 34 de la Ley 1/1998 y 36 del Real Decreto 1930/1998 y 105 LGT, al haber transcurrido más de seis meses entre la fecha de inicio del expediente sancionador (15 de abril de 2004) y la fecha en que se notificó el acuerdo derivado del mismo (3 de noviembre de 2004).
El Tribunal de instancia razonó lo siguiente:
<<”Por último, se opone la recurrente a la sanción impuesta alegando la prescripción de la acción para sancionar, derivada de la prescripción del derecho a liquidar inicialmente invocada; caducidad del procedimiento sancionador, por haber transcurrido más de seis meses entre la fecha en que se inicia el expediente sancionador (15 de abril de 2.004) y la fecha en que se notifica la resolución (3 de noviembre siguiente); inexistencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción tributaria, al haber ingresado las cuotas liquidadas por la Administración y no existir culpabilidad; improcedente aplicación de la ocultación como criterio de graduación, al ser consustancial a la propia conducta que se sanciona; e insuficiente motivación de la culpabilidad.
Descartada la prescripción de la acción para sancionar, que invoca la parte actora como consecuencia de la prescripción del derecho a liquidar, ya que esta última no ha sido apreciada en base a los argumentos expuestos en el Fundamento Tercero que antecede, alega ahora aquélla que se ha producido la caducidad del procedimiento sancionador, al amparo del artículo 34.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece que “el plazo máximo de resolución del expediente sancionador, será de 6 meses”, puesto que el procedimiento inspector se inicia el 15 de abril de 2.004 y el acuerdo sancionador se notifica el 3 de noviembre de 2.004.
Debe recordarse, a tal fin, que el hecho de que la Ley establezca un plazo máximo de duración de los procedimientos no determina, si este efecto no está legalmente previsto, la caducidad o perención del procedimiento, puesto que, de una parte, la caducidad que se interesa no está establecida en la legislación tributaria. En efecto, conforme a la Disposición Adicional Quinta de la propia Ley 30/1992 : “1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley”; añadiéndose, a renglón seguido, que “en todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución, serán los previstos en la normativa tributaria”.
La consecuencia de la superación del plazo legalmente establecido no es otra, pues, que la contenida en el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria, según la cual “la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja”. Y aunque es cierto que el art. 211.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio, y que el vencimiento de ese plazo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento (apartado 4º de dicho artículo), dicha norma, conforme a su Disposición Transitoria Tercera, apartado 1, no es aplicable a nuestro caso, puesto que se trata de un procedimiento iniciado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor (1º de julio de 2004, según la Disposición Final Undécima), y el carácter retroactivo que la Disposición Transitoria Cuarta establece se refiere al régimen de infracciones y sanciones, pero no puede ser aplicable a las normas reguladoras de los procedimientos, que según pacífica jurisprudencia, no tiene efectos retroactivos.
Criterio que ha sido seguido por esta Audiencia Nacional, Sección Segunda, entre otras muchas, en sus sentencias de 9 de octubre de 2003 (Recurso nº 600/2000; de 18 de marzo de 2004 (recurso nº 1172/2001), y de 6 de abril de 2004 (Recurso nº 152/2002)”.>>
El motivo debe estimarse de acuerdo con la doctrina de esta Sala recogida en las sentencias de 27 de mayo de 2009, 8 de abril de 2010 y 17 de abril de 2012, en las que se expresó:
<<”Olvida, sin embargo, la Sala de instancia, que iniciado ya el primer expediente sancionador, se produjo la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 (el 13 de septiembre de 1998), norma que en su art. 36.1 aclaraba los efectos del transcurso de los seis meses establecidos en el citado art. 34.2 de la L.D.G.C. al señalar que «[t]ranscurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada, se entenderá caducado el procedimiento y se procederá al archivo de las actuaciones, de oficio o a instancia del interesado, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento, en tanto no hay prescrito la acción de la Hacienda Pública para imponer la correspondiente sanción»; caducidad que, como es de sobra conocido y expresa el art. 92.3 de la LRJAP y PAC, no produce «por sí sola la prescripción de las acciones» de la Administración, «pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción>>.
Pues bien, es evidente que a partir de la entrada en vigor de la L.D.G.C. y del Real Decreto 1930/1998, con independencia de que las actuaciones realizadas durante el procedimiento -normalmente previo- destinado a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación interrumpieran la prescripción de la acción dirigida a imponer sanciones, una vez notificada la iniciación del procedimiento sancionador autónomo, si éste caducaba por haber transcurrido el plazo máximo de 6 meses, en virtud del art. 36.1 del citado reglamento, en conexión con el art. 34.3 de la L.D.G.C., dicho procedimiento ya no podía volver a iniciarse si, como ha sucedido en este caso, habían transcurrido más de cuatro años contados desde que concluyó el plazo voluntario de presentación de la correspondiente declaración tributaria o, en general, desde que el obligado tributario inculpado hubiera cometido -o podido cometer- la infracción.
Aún más, lo que acabamos de señalar sólo es rigurosamente correcto desde la vigencia de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Porque, como ha señalado esta Sala, en el lapso de tiempo que transcurre desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la aprobación de la referida Ley 14/2000, ni siquiera podía sostenerse que los actos realizados en el procedimiento de comprobación tenían efectos interruptivos de la prescripción de la acción dirigida a sancionar. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 16 de octubre de 2008 :
«[T]ras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, el procedimiento sancionador ya no estaba confundido con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección no podía tener nunca naturaleza punitiva), sino que, por el contrario constituía siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por los preceptos antes citados de la Ley 1/1998, por el Real Decreto 1930/1998 y por las normas del R.G.I.T. aplicables en materia sancionadora. Y esta separación de procedimientos ha determinado la necesidad de reinterpretar algunas de las normas establecidas en la L.G.T., concebida en un primer momento como una norma única que disciplinaba todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador. Así, por ejemplo, como señalamos en la Sentencia de 15 de junio de 2005, en la que desestimamos un recurso de casación en interés de ley promovido por el Abogado del Estado (núm. 86/2003), antes de la aprobación de la Ley 1/1998 “porque se podí[a] investigar y comprobar en un mismo expediente se producía la consecuencia lógica de que la prescripción, tanto de las acciones para determinar las cuotas tributarias y sus recargos como de las sanciones que pudieran derivarse, se interrumpían por aquéllas actuaciones investigadoras o comprobadoras que se dirigieran a depurar el hecho imponible, en cualquiera de sus circunstancias”; sin embargo, tras la entrada en vigor de dicha norma (y hasta la aprobación de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre), era razonable interpretar que, pese a la dicción del art. 66.1.a) L.G.T., los plazos de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no se interrumpían por las actuaciones de comprobación e investigación. En efecto, desde entonces -afirmamos- “[e]l procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador”, “a través del mismo la Administración no puede imponer al contribuyente sanción alguna», razón por la cual, “no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones”. Y, citando el art. 3.1 del Código Civil, concluíamos: “la norma imperante al tiempo de resolver era la dispuesta en el art. 34.1 de la Ley 1/1998 que estableció la separación del expediente de regularización del sancionador con todas las consecuencias y, consecuentemente, la no incidencia de la interrupción del procedimiento de comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor en el expediente sancionador. Un cambio legislativo evidencia una realidad social nueva, que debe marcar la pauta interpretativa de la normativa modificada y del nuevo régimen jurídico” (FD Tercero) (FD Octavo).
En la sentencia de 3 de diciembre de 2009, se añadió que:
“Esa eficacia interruptiva de las acciones dirigidas a liquidar y sancionar, sin embargo, no puede mantenerse después de que entraran en vigor la Ley 1/1998 y, posteriormente, el Real Decreto 1930/1998. Como señalamos en la citada Sentencia de 16 de octubre de 2008, la situación antes descrita «cambia radicalmente con la aprobación de la Ley 1/1998», norma que «estableció por primera vez la separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro», separación que «determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma» contenida, esencialmente, en sus arts. 33 a 35. «Esta separación normativa -proseguimos- ha culminado, en su evolución, con la aprobación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo art. 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley (“La potestad sancionadora”) “es el Título III el que regla “La aplicación de los tributos”-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa».
Uno de los puntos principales de esa regulación autónoma fue el establecimiento de un plazo máximo de seis meses de resolución del expediente sancionador, plazo que, como hemos señalado, el art. 36.1 del Real Decreto 1930/1998 identificó como de caducidad, con los efectos que especificaba este último precepto, idénticos a los que se establecían en el art. 92.3 de la LRJAP y PAC: el archivo de las actuaciones.”>>
La aplicación de la ley más favorable en materia de sanciones llevaría a rechazar la oposición que efectúa el Abogado del Estado.
Anulada la sanción, resulta innecesario examinar los dos restantes motivos que se refieren a la misma.
SÉPTIMO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad JAMONES SEGOVIA, S.A., y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
FALLAMOS
Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2691/2009, interpuesto por la Entidad JAMONES SEGOVIA, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 9 de febrero de 2009, y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 322/2007, declarando la nulidad de la sanción por su disconformidad a Derecho; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.