Normas de registro y valoración

Doctrina Administrativa
Impuesto sobre Sociedades
La dotación de una provisión por gastos jurídicos con base en un documento que estima de forma genérica el importe no reúne los requisitos de registro y valoración fijados en la normativa contable en relación con las provisiones. R. TEAF Alava 29-6-2012.
La dotación de una provisión por gastos jurídicos con base en un documento que estima de forma genérica el importe al que, de formularse reclamaciones por la empresa, ascenderían los gastos de letrado y procurador, no reúne los requisitos de registro y valoración fijados en la normativa contable en relación con las provisiones, por lo que no es fiscalmente deducible.

En Vitoria-Gasteiz, a veintinueve de junio de dos mil doce. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 339/11, interpuesta por AAA, S.L., contra la resolución del Jefe de la Sección de Sociedades y Retenciones, de 3 de octubre de 2011, que confirma las liquidaciones núms. 2011/300.621 a 300.624, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 a 2008, y 300.028 a 300.034, por Retenciones a Cuenta por rendimientos de capital mobiliario, primer y segundo trimestres de 2006, tercero y cuarto de 2007, primero y tercero de 2008 y tercero de 2009, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. El 22 de marzo de 2011 la Inspección de Tributos formaliza las actas núms. 352 OV y 353 OV, firmadas en disconformidad por la representante de AAA, S.L. correspondientes al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2005 a 2008, y a Retenciones a Cuenta del IRPF-Rendimientos de Capital Mobiliario, por diversos trimestres de los ejercicios 2006 a 2009, respectivamente.

En la primera se hace constar, en síntesis y entre otros extremos que no resultan controvertidos, lo siguiente:

  1. La mercantil se dedica a ……., que son sus clientes y las destinatarias de sus servicios, para las que promueve ………..y gestiona las incorporaciones.

  2. En el procedimiento de comprobación e investigación se ha requerido información a …… acerca de los pagos realizados …….., y 14 de ellos, dos de …… y doce de …… , han reconocido haber satisfecho pagos en “dinero B” a AAA, S.L por importes que suman 243.000 € durante los ejercicios 2005 a 2008 y 20.000 € en el 2009.

  3. Mediante escritura otorgada el 31/12/2008 AAA, S.L adquiere cinco locales por un importe de 712.000 € en pago de servicios prestados, pero la empresa los contabiliza en la cuenta “Variación de existencias” por un importe de 335.500 €, por lo que procede un incremento en la base imponible del citado ejercicio de 376.500 €.

  4. En la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2008 no se contiene mención alguna a los criterios de valoración, descripción de los métodos de estimación y cálculo de los riesgos a cubrir con el importe de 60.000 € contabilizado y deducido como dotación a la “Provisión por Gastos Jurídicos”, por lo que se elimina dicho gasto.

Y en la segunda de las actas consta:

  1. Los socios personas físicas que solicitaban y/o recibían el dinero en efectivo eran A, B y C.

  2. Dado que las cantidades correspondientes a “dinero B” recibidas del 1/1/2006 al 30/9/2009 (251.000 €) no han permanecido en el patrimonio de AAA, S.L, sino que han sido distribuidas a sus socios personas físicas, AAA, S.L está obligada a practicar retención a cuenta del IRPF de sus socios, al 15% en el año 2006 y al 18% en los posteriores.

Segundo. Tras la emisión de dos informes ampliatorios por parte de la Inspección y las alegaciones a las actas formuladas por el representante empresarial, la Sección del Impuesto sobre Sociedades y de Retenciones aprueba cuatro liquidaciones por el IS y siete por Retenciones a cuenta de IRPF, que, respecto de los elementos que aquí se recurren, contienen las cifras que a continuación se indican junto con los conceptos a que corresponden según las actas.

Impuesto sobre Sociedades
2005
Liq.
2011/300621
2006
Liq.
2011/300622
2007
Liq. 2011/300623
2008
Liq, 2011/300624
Otras correcciones (dinero B)
12.000,00
138.000,00
54.000,00
39.000,00
Otras correcciones (aumento existencias)
376.500,00
Gastos no deducibles (provision gastos jurídicos)
60.000,00
Total aumentos
12.000,00
138.000,00
54.000,00
475.500,00
Cuota diferencial
24.003,87
64.995,88
15.739,61
189.189,83
Diferencia de cuota
3.600,00
44.726,79
12.960,00
120.467,05
Diferencia recurso cameral
27,00
333,00
97,20
843,27
Intereses de demora
976,93
9.555,15
1.895,62
9.937,48
A ingresar
4.603,93
54.614,94
14.952,82
131.247,80
Retenciones a cuenta
1º Tr 2006
Liq.
300028
2º Tr 2006
Liq. 300029
3º Tr 2007
Liq. 300030
4º Tr 2007
Liq. 300031
1º Tr 2008
Liq. 300032
3º Tr 2008
Liq. 300033
3º Tr 2009
Liq. 300034
Base Retención
90.000,00
48.000,00
36.000,00
18.000,00
12.000,00
27.000,00
20.000,00
Retención
13.500,00
7.200,00
6.480,00
3.240,00
2.160,00
4.860,00
3.600,00
Recargo
3.810,79
Intereses de demora
1.881,52
1.274,39
584,09
352,11
620,75
250,03
A ingresar
17.310,79
9.081,52
7.754,39
3.824,09
2.512,11
5.480,75
3.850,03

Tercero. Contra la resolución del 3 de octubre de 2011 que confirma las liquidaciones, el representante empresarial interpone la presente reclamación económico-administrativa en la que solicita se anulen y, en su caso, se repitan de forma contradictoria las pruebas testificales de ……… Fundamenta sus pretensiones en las alegaciones que, en síntesis, se recogen a continuación:

1ª. A AAA, S.L le consta que en el momento de la adquisición de los terrenos ……y …. pagaron diversas cantidades “en dinero B” a los anteriores propietarios de los terrenos, y los ….. declarantes son “de sustitución”, tras darse de baja algunos de los primitivos y recuperar sus entregas, luego tal “dinero B”, de existir, habrá ido a parar a aquellos ………..

2ª. Las declaraciones de ….. son pruebas testificales encubiertas que debieron realizarse tras conocer el objeto de los requerimientos -que son comunicaciones de Inspección- y en presencia de la inspeccionada, para que, en su caso, pudiera repreguntar, conforme a la Ley de Enjuiciamiento Civil, y las mismas se han incorporado a las actuaciones mediante diligencias de constancia de hechos que se han mantenido ocultas hasta la fecha de formalización de las actas, todo lo cual es prueba de irregularidades relevantes que determinan su nulidad.

3ª. La totalidad de …… se ha querellado contra el administrador de AAA, S.L y las diligencias han sido archivadas mediante resolución judicial firme, lo que evidencia su interés en el asunto y su falta de capacidad para intervenir válidamente como testigos.

4ª. Algunos de …… -D, E y F- no han comparecido personalmente ante la Inspección y quienes han declarado por ellos lo han hecho sin acreditar la representación.

5ª. Las declaraciones de G, H, I, J y K son falsas o contradictorias, porque en el lugar que dicen entregaron el dinero AAA, S.L no tenía su domicilio o sede, porque no identifican correctamente a la persona que lo recibió, o porque declaran lo contrario o distinto que en sede judicial.

6ª. J declara que entregó 30.000 € “en dinero B”, cantidad completamente desusada y justificada con posterioridad sin incorporarse a diligencia.

7ª. La documentación bancaria aportada por L, M, N, O y J carece de autenticación y en algunos casos es fácilmente manipulable.

8ª. La contabilización de la titularidad de los locales es manifiestamente mejorable, pero la adquisición de los mismos se realizó en diciembre de 2008 conforme a un precio pactado en el año 2004, por lo que el desfase de precios en el mercado se ha acreditado mediante dos informes de Agente de la Propiedad Inmobiliaria que no ha considerado la Inspección.

9ª. La provisión por gastos jurídicos está justificada por los procedimientos judiciales que tiene promovidos AAA, S.L contra ….. por la falta de pago de los servicios que les prestó.

10ª. La Inspección conoce que el “dinero B” ha ido a parar a….… que abandonaban ..…. tras resarcirse de su aportación, pero lo imputa a los socios de AAA, S.L con total ausencia de prueba directa y con base en unos razonamientos absolutamente incoherentes traídos de dos sentencias que no son firmes, sin haber conocido el expediente judicial y sin haber permitido a AAA, S.L realizar alegaciones sobre las mismas.

Cuarto. En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. Las cuestiones planteadas en la presente reclamación son las siguientes: 1ª.- Si proceden o no los incrementos de los ingresos del IS por las cantidades recibidas en “dinero B” relacionadas en el acta núm. 352 OV (folios 2.680 a 2.690), y, más en concreto, si la percepción de las mismas se ha acreditado por los procedimientos establecidos y sin causar indefensión; 2ª.- Si los locales recibidos en pago de servicios prestados han de ser valorados en el ejercicio 2008 por su precio de adquisición escriturado o por el valor de la tasación presentada por la empresa; 3ª.- Si está justificado el gasto por la dotación a la provisión de gastos jurídicos en 2008; y 4ª.- En caso de respuesta positiva a la primera, si procede practicar retención a cuenta sobre las cantidades imputables a AAA, S.L distribuidas o apropiadas por sus socios, tal como proponen los actuarios en el acta 353 OV (folios 2.691 a 2.698).

Segundo. En lo que se refiere a la primera, AAA, S.L alega diversos defectos del procedimiento inspector, y, fundamentalmente, que las declaraciones de ……. se han realizado sin su presencia, con citaciones irregulares, con intervención de persona interpuesta en algunos casos, sin advertir que podían incurrir en falta de imparcialidad dado que todos ellos se habían querellado contra el administrador de la empresa y podían tener interés en la inspección, y que se le ha causado indefensión porque no pudo conocer las declaraciones hasta la entrega del expediente y citación para la firma de las actas.

Los elementos resultantes de dichas declaraciones, más la documentación anexa aportada y las diligencias de la Inspección, están recogidos en las dos actas en un cuadro que a continuación se incorpora junto con los números de folios del expediente de regularización a los que corresponden:

Fecha diligencia
Declarante
Importe
Fecha de pago
Folios del
Expediente
08-11-2010
12.000,00
04/01/2005
4012-4021
08-11-2010
24.000,00
13/01/2006
3970-3978
13-12-2010
24.000,00
04/03/2006
4080-4110
19-10-2010
24.000,00
22/05/2006
4028-4079
19-10-2010
24.000,00
26/05/2006
4111-4129
28-10-2010
12.000,00
16/01/2006
4306-4314
28-10-2010
30.000,00
17/01/2006
4290-4305
19-10-2010
24.000,00
06/07/2007
4130-4185
04-11-2010
12.000,00
26/09/2007
4022-4027
20-10-2010
18.000,00
26/11/2007
3979-4011
02-11-2010
12.000,00
25/02/2008
4186-4208
27-10-2010
12.000,00
07/07/2008
4209-4218
02-11-2010
15.000,00
04/08/2008
4219-4224
19-10-2010
20.000,00
03/07/2009
4225-4232
Total
263.000,00

Pues bien, las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciaron el 28 de enero de 2010 con la notificación en el domicilio empresarial de la citación para comparecer a un procedimiento de comprobación e investigación -respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2008 y de Retenciones a cuenta de los ejercicios 2006 a 2009-, y las mismas se rigen por la Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero, General Tributaria de Álava, y por el Reglamento de la Inspección aprobado por el Decreto Foral 41/2006, de 6 de junio, que la desarrolla, cuyo artículo 13 regula que las diligencias podrán ser documentos preparatorios de las actas o podrán servir para constancia de hechos determinantes de la iniciación de un procedimiento diferente, estableciendo el supuesto de realización de actuaciones sin la presencia del obligado tributario en el apartado 4, cuyo texto es el siguiente:

“Cuando la naturaleza de las actuaciones o procedimientos de inspección, cuyo resultado se refleje en una diligencia, no requiera la presencia de la persona con la que se entiendan tales actuaciones, la diligencia será firmada únicamente por los actuarios y se remitirá un ejemplar de la misma al interesado”.

 

A estos efectos, el párrafo primero del número 1 del art. 49 del Reglamento de Inspección regula:

” Las actuaciones de obtención de información podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, cuando lo justifique la índole de los datos a obtener …”

 

En este caso, y a falta de mejor prueba, el hecho de que todos o algunos …… hayan sido parte en unas diligencias penales abiertas contra la citada empresa con ocasión de sus relaciones económicas con …….… no implica necesariamente que todos los declarantes ante la Inspección sean enemigos de la empresa o de sus socios o que tengan interés personal en que a la misma se le descubran irregularidades fiscales.

En realidad, cualquiera que sea su ánimo respecto de los socios de la empresa, difícilmente …… se van a oponer a manifestar lo que conocen si la Inspección les advierte de la redacción del art. 90 de la Norma Foral 6/2005, que dispone:

“1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como … estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria … deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

 

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general …, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria, que podrá realizarse en cualquier momento.

 

3. …”.

Igualmente, y con mayor o menor entusiasmo, un trabajador se podrá ver obligado a colaborar con la Inspección si el actuario le informa de que el art. 7.2.e) del Reglamento de Inspección regula que:

“Los actuarios están asimismo facultados para:

  1. …

  2. Recabar información de los trabajadores o empleados del obligado tributario en cuanto pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del interesado”.

 

Por otro lado, si así lo hubieran querido, …… podían haber formalizado una denuncia contra la empresa o contra sus socios aportando a la Hacienda Foral, por propia iniciativa, su declaración y las pruebas documentales de que disponían, pues el art. 110.1 de la Norma Foral 6/2005 prevé que mediante denuncia pública se puedan poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener transcendencia para la aplicación de los tributos, en cuyo caso, como regulan los apartados 2 y 3 de dicho artículo:

“2 … Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y estos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

 

3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones”.

 

Del mismo modo, en el caso de que los inspectores hubieran incurrido en la causa de recusación denunciada por el representante empresarial, cosa que ambos negaron, es aplicable lo dispuesto en el art. 28.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común:

“La actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido”.

 

En definitiva, por más que las actuaciones se hayan desarrollado o hayan concluido de forma distinta a las expectativas de la empresa, no puede considerarse que son prácticas administrativas viciadas la citación de algunos ….. mediante llamada telefónica, ni la actuación fuera de las oficinas públicas para hacerse con unas sentencias relacionadas con ……., ni puede compartirse con la inspeccionada su argumento de que las declaraciones de aquellos han podido estar “dirigidas” por la Inspección, amén de que resulta superfluo su rechazo a la incorporación de dichas sentencias a las actuaciones por no ser firmes o porque la Inspección no ha conocido los expedientes judiciales, pues es técnica jurídica cotidiana la valoración de sentencias sin haber intervenido en los sumarios, que pueden ser conocidas por múltiples medios dado que las mismas se leen en audiencia pública, razón de más en este caso en que, como reconoce el representante empresarial (pág. 23 de sus alegaciones), las de estos casos han tenido un considerable impacto mediático y se han publicado en internet, no solo las de primera instancia sino incluso las de apelación recaídas durante la tramitación de la presente reclamación.

Así pues, en este caso, lo mismo que en todos los expedientes de comprobación, no existe prueba del porqué se incluyó a AAA, S.L en el Plan de Inspección, pero el motivo en sí carece de transcendencia, si bien el propio representante empresarial sí puede tener algún conocimiento cuando manifiesta en su escrito presentado el 14 de febrero de 2011 y dirigido al Director de Hacienda (folios 2603 y 2606) lo siguiente:

“Las inspecciones contra mi persona, empresas en las que participo como administrador y/o socio y contra mi familia han sido iniciadas por denuncia presentada por el abogado …., que a su vez representa los intereses de ……. A pesar de la certeza que poseo de haberse iniciado la inspección por denuncia de ciertas personas, …”.

 

La exposición anterior pone de manifiesto la peculiaridad de las actuaciones inspectoras tal y como las contempla el derecho tributario, los diversos procedimientos establecidos para ellas y las amplias facultades que el mismo otorga a los actuarios para que puedan ejercer sus funciones públicas con arreglo a la ley y al Derecho, tal y como prescribe el art. 103 de la Constitución.

Por esta razón, las actuaciones de obtención de información previstas en el art. 90 de la Norma Foral 6/2005 y desarrolladas en los arts. 48 y 49 del Reglamento de Inspección no pueden calificarse de declaraciones testificales encubiertas a las que deban aplicarse “mutatis mutandis” las normas de los arts. 360 a 381 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC), y, en concreto, las que regulan la presencia de las partes en el interrogatorio, las preguntas generales a todo tipo de pleitos, el pliego de preguntas, las repreguntas, etc., pues, al no existir dos partes contrapuestas y un Tribunal imparcial, en ningún caso podrá aplicarse lo dispuesto en el art. 376 de dicha Ley de que los tribunales valorarán la fuerza probatoria de las declaraciones de los testigos conforme a las reglas de la sana crítica, tomando en consideración la razón de ciencia que hubieren dado, las circunstancias que en ellos concurran y, en su caso, las tachas formuladas y los resultados de la prueba que sobre éstas se hubiere practicado.

En consecuencia, sin desconocer que, como regula el art. 360 de la citada LEC, son declaraciones testificales las de las personas que tengan noticia de hechos controvertidos relativos a lo que sea objeto del juicio, y que el art. 101.1 de la Norma Foral 6/2005 establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa, es necesario insistir en que las declaraciones de terceros, documentadas como “actuaciones de obtención de información por parte de la Inspección” reguladas en los arts. 48 y 49 del Reglamento inspector, no son inválidas por el solo hecho de no haberse desarrollado conforme a las disposiciones de la LEC, pues esta normativa debe aplicarse en concordancia con las disposiciones tributarias, tal y como previene el citado art. 101.1 de la Norma Foral 6/2005 y lo han entendido la Audiencia Nacional en su sentencia de 16 de enero de 2003 (Westlaw JT\2003\137) y el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 3 de marzo de 2010 (Westlaw JT\2010\779).

 

Dicha sentencia, en su fundamento de derecho cuarto, entiende que:

“… no nos hallamos ante una prueba judicial, lo que comporta que el procedimiento establecido en la Ley Procesal Civil para la prueba testifical no resulte de aplicación al procedimiento de gestión tributaria en el que la Inspección de Tributos aporta cuantas justificaciones consiga en orden a la correcta determinación de la bases imponibles de los contribuyentes, sin que ello requiera la observancia del procedimiento formal previsto para la prueba judicial”.

 

Como conclusión de todo lo anterior debe decirse que las pruebas realizadas por la Inspección se han desarrollado conforme al derecho tributario y no deben ser repetidas en esta instancia de forma contradictoria -como solicita el representante empresarial- porque la carga de probar los hechos constitutivos del derecho de la Administración a determinar una mayor deuda tributaria corresponde en este caso a la Inspección, conforme al art. 101.2 de la Norma Foral 6/2005.

Tercero. Resuelta la cuestión relativa a la normativa aplicable al procedimiento inspector, debe examinarse si por el tiempo o por las circunstancias en que se han producido algunas actuaciones inspectoras se ha podido colocar a la empresa en situación de indefensión, como afirma la interesada, pues para tales casos el art. 244.3 de la Norma Foral 6/2005 prevé que:

“Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal”.

 

A estos efectos el representante empresarial alega que no ha conocido la existencia del “dinero B” hasta que ha visto las declaraciones de ….. que constan en el expediente administrativo, lo que se ha producido después de la entrega del texto de las dos actas y de sus informes ampliatorios.

Pues bien, se ha dicho en el Fundamento anterior y en el Antecedente Primero que las actuaciones se iniciaron el 28 de enero de 2010 y que las actas llevan fecha de 22 de marzo de 2011, y en el interregno se han producido distintas comparecencias, unas documentadas en diligencias y otras no, y se han presentado por la empresa diversos escritos relacionados con las inspecciones en curso, uno de los cuales es el que consta con los números de folio 2392 y 2393, presentado en el Registro el 28 de octubre de 2010, mediante el cual el representante empresarial Sr. manifiesta lo siguiente:

<<… nos consta que, de forma paralela a las inspecciones, se están efectuando llamadas telefónicas a indagando sobre la posible existencia de “dinero B”. Ni esta sociedad, ni nadie de su entorno, tiene nada que ver con tal hecho (si ello fuera cierto) … Por otro lado, nos consta que, también aportado por el/los “demandante/s de inspección”, se ha unido a la documentación de la inspección, aunque ocultándolo a todos los inspeccionados, un acta notarial con declaraciones de DON …>>

 

También figura en el expediente la diligencia de constancia de hechos de 22 de noviembre de 2010 (folios 2404 y 2405), firmada por la representante empresarial, cuyo texto dice:

“1. La compareciente aporta 59 páginas que se incorporan a la presente diligencia.

2. Entre dicha documentación se encuentra la copia de diversas demandas de conciliación relacionadas, entre otros, con el posible dinero “B” entregado por…. .

Todas las demandas están referidas a …..…”.

 

Después de esta comparecencia se produce la renuncia de la representante empresarial, se celebra alguna otra reunión más o menos documentada, se afirma por la parte empresarial que, a más tardar, para el día 31 de enero contaría con un nuevo asesor fiscal, se documentan varios intentos infructuosos de notificaciones administrativas para citación a firma de las actas y la entrega de copia del expediente, y, por fin, el representante empresarial presenta el 18 de marzo de 2011 (folios 2660 a 2679) un escrito al que anexa nueve declaraciones ……. que manifiestan que “el dinero B” fue para pagar a los antiguos propietarios de………

Con el anterior relato de hechos se pone de manifiesto que al menos desde el mes de octubre de 2010 el representante empresarial conoce que se está investigando el “dinero B”, y, de hecho, ha intentado contrarrestar aquellas pruebas, primero, con otras de signo contrario presentadas antes de la formalización de las actas y, segundo, con la propuesta de ampliación de testificales solicitada con su escrito de alegaciones a las actas presentado el 15 de abril de 2011 (folios 2764 a 2795), de todo lo cual se deduce que la empresa ha tenido información cumplida de los ingresos que se le imputaban y de los soportes documentales que amparaban tal imputación, lo que, por tanto, excluye la concurrencia de causa de indefensión, con independencia del valor probatorio que haya de darse a las tan traídas y llevadas declaraciones y que se fundamentará en los apartados siguientes.

Cuarto. Respecto de estas declaraciones, tres de las diligencias incorporan manifestaciones de personas distintas, que dicen actuar como representantes o personas autorizadas por aquellos. Son éstas las de D. en lugar de Dña. (que afirma que ésta realizó el 26 de noviembre de 2007 una entrega de 18.000 € en efectivo correspondiente a , folios 3979 y siguientes), de Dña. en vez de su hermano D. (que dice que entregó 12.000 €, que retiró de su cuenta el 4 de enero de 2005, , folios 4012 y siguientes) y de Dña. en lugar de D. (que da cuenta de un pago de 15.000 € el 4 de agosto de 2008 por ). Pues bien, en estos tres casos, la prueba documental que ha de apoyar las declaraciones sólo acredita salidas de fondos, pero no su destino, que ha de ser declarado por los propios interesados o sus representantes acreditados y, como estos no han comparecido, no procede imputar mayores ingresos por las cantidades referidas.

En cuanto al examen de …….., según consta en el apdo. 1.4 del segundo informe ampliatorio al acta 352 OV (folio 3.328): “De las manifestaciones y documentación aportada por…….resulta acreditado que pagaron cantidades en efectivo ……….manifiestan que dichas cantidades se destinaron a la compra ……. y otros que era un “peaje” ….… Así, con independencia del mensaje que transmitiera ……… en relación con el destino del dinero B, lo único que consta es que fue ……..quien recepcionó el dinero. Por el contrario, no se ha acreditado que pagara un precio superior al declarado por la compra …….., cometido para el cual el obligado tributario habría resultado ser la persona idónea… como gestor de la compra …… le habría resultado sencillo aportar el documento privado en el que se hubiera pactado ……… el mayor importe… Además, resulta inverosímil que AAA, S.L, como entidad encargada de la gestión …….., no se procurara un documento de este tipo mediante el que acreditar………. el destino del pago B.”

En este caso, este Tribunal considera elementos relevantes para resolver la cuestión planteada los siguientes:

1º.- En la página 10 del informe ampliatorio del acta relativa al IS (folio 2.722) consta que …… no intervienen en las actuaciones ……. -entre ellas la compra …….-, aunque sea formalmente ………

2º.- La relación entre ……se encuentra regulada en los contratos de arrendamiento de servicios aportados por la empresa e incorporados a la diligencia de constancia de hechos de 25 de marzo de 2010 (folios 914 y ss.) y a las alegaciones a las actas (folios 2935 y ss.), conforme a los cuales AAA, S.L se comprometía a realizar ..…….., la búsqueda, negociación y gestión ……., el encargo de los proyectos …….y el estudio de seguridad.

3º.- …….han declarado a la Inspección, según consta en las diligencias de constancia de hechos, que, para ……., efectuaron pagos a AAA, S.L que actuaban en nombre de la entidad y en sus instalaciones.

4º.- Dichas afirmaciones se encuentran corroboradas por la disposición de numerario de las cuentas de ………, según la prueba documental obtenida por la inspección e incorporada al expediente (copias de libretas bancarias, extractos con el sello de la entidad o extractos en hoja excel).

En concreto, estos documentos son:

a) Fotocopia de la libreta del Banco de Sabadell de Dña. , en la que aparece un reintegro de 24.000 € el 13 de enero de 2006 (folio 3.978), fecha que coincide con la de una transferencia de 12.000 € desde la libreta de la Caja Vital Kutxa a .

b) Extracto de movimientos de la cuenta de Ipar Kutxa de D. , con el sello de la oficina bancaria, en la que aparece una disposición de 24.000 € el 4 de marzo de 2006 por el concepto “ …….”( folio 4.098).

c) Fotocopia de la libreta del Banco de Santander de D. en la que consta una disposición de 24.000 € en efectivo el 22 de mayo de 2006 (folio 4051).

d) Fotocopia de la libreta de la Caja Vital Kutxa cuyos titulares son Dña. y D. , con una salida de 12.000 € el 24 de mayo de 2006 (folio 4.125).

e) D. manifiesta en la diligencia de constancia de hechos (folios 4.306 y ss.) que AAA, S.L le exigió que realizara por transferencia ……. un pago de 15.025 € y dos de 3.000 € y que entregara en efectivo 12.000 €. También afirma que sacó 18.000 € de la cuenta del BBVA e ingresó 13.000 € en la de la Caja Vital Kutxa para efectuar las transferencias y que sus padres le dejaron los 7.000 € restantes hasta completar los 12.000 € en dinero B. Ello se documenta con la fotocopia de la libreta de la Caja Vital en la que constan los ingresos y las transferencias, de la del BBVA de D. y D. en la que aparece el 16 de enero de 2006 un reembolso de 18.000 € y un detalle de movimiento en cuenta del BBVA con una salida de 7.200 € el 17 de enero de 2006.

f) Dña. manifiesta en la diligencia (folios 4.290 y siguientes) que entregó 30.000 € en dinero B el 17 de enero de 2006 y que dicha cantidad le fue facilitada por su pareja y sus padres. Tal afirmación se vé confirmada por fotocopias de la cuenta de la Kutxa y de la consulta histórica de últimos movimientos de la Caja Laboral Popular de D. , en la que aparecen salidas de 800 € el 28 de diciembre de 2005, de 400 € el 5 de enero de 2006 (350 € destinados al pago en B) y de 7.100 € y 750 € el 17 de enero siguiente. Y por la fotocopia de la libreta de los padres de Dña. en la Caja Laboral Popular con un reintegro de 21.000 € el 17 de enero de 2006.

 

g) Justificante de Ipar Kutxa de disposición en efectivo por D. de 39.800 € el 6 de julio de 2007, de los cuales ingresó 15.800 € en la libreta de la Caja Vital Kutxa para realizar las transferencias y entregó en efectivo a AAA, S.L 24.000 €.

h) Extracto por conceptos de la libreta de la Caja Laboral Popular de Dña. , con una disposición de 12.000 € el 26 de septiembre de 2007, figurando como concepto el de “pago vivienda” (folio 4.026).

i) Extractos mecanizados de cuentas de Dña. y D. en la Caja Vital Kutxa con unas disposiciones de 6.000 € cada uno el 25 de febrero de 2008, concepto “ ” (folios 4.189 y 4.190).

j) Extracto de movimientos de la cuenta de D. en la misma entidad con un reintegro de 12.000 € el 7 de julio de 2008, coincidente con dos asientos anteriores el mismo día de 100 € y 15.020 € y concepto “ .” (folio 4.214).

k) Extracto de movimientos de la cuenta a la vista de D. en la Caja Vital Kutxa, con firma y sello de la oficina bancaria, con un reintegro de 20.000 € el 3 de julio de 2009 (folio 4.228) y cuatro transferencias a el 7 de julio siguiente por un total de 52.431 € (folio 4.229).

En este punto, no son determinantes las objeciones de la empresa de que los documentos aportados por …….. carecen de autenticación, ya que se encuentran incorporados a las correspondientes diligencias de constancia de hechos en las que se recogen las manifestaciones de y figuran firmadas por el funcionario interviniente, con excepción de tres casos en que se aportaron después de extenderse la diligencia, circunstancia que no afecta a su eficacia: El extracto de Ipar Kutxa de D. , la fotocopia de la libreta de los padres de Dña. de la Caja Laboral y el detalle de movimiento de la cuenta de los padres de D. .

Por otra parte, el desglose de las cantidades satisfechas en efectivo revela que las abonadas por difieren sustancialmente (como también recoge la Inspección en los folios 2707 y 2722), diferencias no compatibles con la afirmación de la empresa de que las cantidades fueron destinadas a la adquisición ……. porque, en caso de ser cierto, se habrían prorrateado como el resto de las derramas.

5º.- Además, refuerza la conclusión de la existencia de pagos en dinero B el hecho de que consten también en el expediente (folios 4283 a 4.289) diligencias que incorporan declaraciones que afirman haber realizado entregas de 6.000 € en 2004, aunque dichos pagos no hayan sido tenidos en cuenta en la regularización.

6º.- La circunstancia de que en tres ocasiones se señale como lugar del pago el de la calle , núm. o el de la calle , no es relevante ya que las oficinas estuvieron a lo largo del tiempo en tres lugares diferentes (primero en la calle ; después en la calle y, por ultimo, en la calle ) y, en todo caso, son unánimes las declaraciones de que las entregas se hicieron en las instalaciones de la empresa.

7º.- El hecho de que la declaración de señale como receptor de la entrega a uno de los socios y que en la documentación aportada la letra pudiera corresponder a otro y que, según las notas de la declarante, la relación pudiera ser con este segundo no afecta al hecho de que, en cualquier caso, se trate de socios de la entidad.

La recapitulación de las pruebas que se han detallado conduce a desvirtuar la afirmación del representante empresarial de que no se ha acreditado que las cantidades hayan pasado a formar parte del patrimonio de la entidad, pues tal afirmación se compadece bien con la concepción de lo que es el dinero negro, esto es, la dificultad para seguir su rastro, la ausencia de justificantes de su entrega y el pago en efectivo, pues, si existieran documentos acreditativos de las entregas, éstas dejarían de tener la condición de dinero negro.

En consecuencia, es conforme a derecho el incremento de los ingresos societarios en las cantidades acreditadas, y no lo es en los incrementos correspondientes a las entregas referidas en el primer párrafo de este Fundamento, esto es, 12.000 € en 2005, 18.000 € en 2007 y 15.000 en 2008.

Quinto. Respecto a la valoración de los locales recibidos en pago de servicios prestados por ……., la Inspección estima que ha de ser el precio que figura en la escritura de adjudicación en pago y condonación parcial de deuda de 31 de diciembre de 2008 (folios 3934 y siguientes) por la que . transmite cinco locales comerciales en , a AAA, S.L. y consta en la página 12 del informe ampliatorio del acta 352 OV (folio 2724) que la entidad los contabiliza en la cuenta 300000001 “locales comerciales” por un importe de 356.000 €, es decir el 50% de su valor de adquisición conforme a la escritura, lo cual ha generado una pérdida de también 356.000 €, ya que el importe consignado en la cuenta de gasto 629000003 ha sido el importe íntegro de la adquisición (712.000 €).

La norma de valoración 12ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, establece:

“1. Valoración inicial.

 

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

 

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública…

 

1.1 Precio de adquisición.

 

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento… y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan…”

La única referencia realizada por la empresa en la memoria, balance y cuenta de pérdidas y ganancias abreviados del ejercicio 2008, aportados el 25 de marzo de 2010 y adjuntados a la diligencia de constancia de hechos de dicha fecha e identificada con el núm. 1 (folios 889 y ss.) es: “AÑO 2008: Se regularizan las existencias por la entrada de los locales adquiridos en conmutación de la deuda recogida en los contratos con ……..” En el balance abreviado figura como existencias la cantidad de 380.500 € frente a los 45.000 € de 2007, lo que supone un ingreso de 335.500 €.

La mercantil aporta junto a sus alegaciones a las actas como anexo 5 (folios 3219 y siguientes) certificados de un Agente de la Propiedad Inmobiliaria, fechados el 30 de marzo de los años 2009 y 2010, y referidos ambos a los mismos locales, según los cuales el valor el 30 de marzo de 2009 se elevaba a 504.900 € y que el 30 de marzo de 2010 había experimentado una disminución de un 15% debido, entre otros factores, a que la oferta es muy abundante en la zona y que las posibilidades de financiación para la creación de nuevos comercios es mínima.

Ahora bien, dichos certificados, además de que consideran un valor superior al contabilizado, no acreditan lo que se discute, esto es, la valoración a 31 de diciembre de 2008.

 

Sexto. En lo relativo a la supresión de la dotación de la provisión de gastos jurídicos, el punto 4º de la Parte Primera del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, arriba citado, referido a los elementos de las cuentas anuales, regula:

“Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance son:

 

… 2. Pasivos. Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.”

En lo que se refiere a la memoria de las PYMES, la Parte Tercera del mismo Plan especifica:

“4. Normas de registro y valoración:

 

…

 

11. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoración, así como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación. En particular, en relación con las provisiones deberá realizarse una descripción general del método de estimación y cálculo de cada uno de ellos.”

En este caso, la memoria de las cuentas anuales de 2008 no contiene dichas menciones y la mercantil adjunta a sus alegaciones a las actas, como anexo 6 (folio 3318 del expediente), una carta fechada el 30 de diciembre de 2008 firmada por D. , colegiado 43.951 ICAM, según la cual, después del estudio de todas las reclamaciones que deben ser interpuestas contra , se estima prudencialmente que los honorarios de letrado y derechos de procurador ascenderán, como mínimo, a 60.000 €, sin perjuicio de ulterior valoración definitiva.

Dicho documento no reúne los requisitos para que pueda dotarse la provisión ya que no se refiere a un hecho cierto, producido y justificado del que derive la obligación de afrontar un gasto ni un suceso pasado que vaya a generar con alta probabilidad la obligación de satisfacer una indemnización a un tercero y, además, se recoge una estimación genérica del posible gasto.

Séptimo. En cuanto a la cuarta cuestión planteada, sentado que la empresa ha recibido pagos en efectivo y que no figuran en su contabilidad, la Inspección concluye que han sido repartidos y que han de calificarse como rendimientos de capital mobiliario en sede de los socios personas físicas, conforme a los arts. 33.1.a) de la Norma Foral 35/1998, de 16 de diciembre (aplicable hasta el 31 de diciembre de 2006) y 36.1.a) de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, ambas del IRPF, y practica acta por las retenciones a cuenta correspondientes.

Al respecto, el art. 104.2 de la Norma Foral 6/2005 establece que “Para que las presunciones no establecidas por las Normas Forales sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.”

Con base en la aplicación de este precepto, este Organismo Jurídico Administrativo comparte el criterio de la Hacienda Foral, ya que, en este caso, ha quedado acreditado que la mercantil ha recibido cantidades en efectivo que no han sido declaradas y, como no figuran en su contabilidad y en sus cuentas bancarias, constituyen un dividendo encubierto que ha sido repartido entre los socios.

 

La conclusión apuntada coincide con la alcanzada por la Audiencia Nacional en su sentencia de 31 de marzo de 2010 (Westlaw JUR\2010\123947), que dice:

“… la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución combatida, consistente en que, una vez constatado la certeza del hecho base, la presunción despliega su eficacia y es el interesado quien debe acreditar que no se ajustan a la realidad los hechos descritos.

 

En el presente caso, la parte no discute la veracidad de haber depositado en una entidad bancaria de Luxemburgo la cantidad de 649 millones de pesetas así como haber retirado posteriormente dichos fondos, pero sin embargo no ha conseguido acreditar el destino del referido importe…

 

Por ello, considera la sala que la regularización efectuada por el Inspector de calificar las rentas descubiertas como dividendos encubiertos en función del porcentaje de participación de las socias, es correcta y supone un adecuado uso de la prueba de presunciones…”

Por tanto, son aplicables los arts. 99 de la Norma Foral 35/1998 y el art. 108 de la Norma Foral 3/2007, arriba citadas, que establecen:

“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor ….

 

Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto…”

El tipo de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario fijado por el art. 104.1 del Decreto Foral 111/2001, del Consejo de Diputados de 18 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido del Reglamento del IRPF, es el 15% hasta el 31 de diciembre de 2006. A partir del 1 de enero de 2007 el tipo aplicable es el 18%, primero por la modificación introducida en el precepto citado por el Decreto Foral 82/2006, de 28 de diciembre, y después conforme al art. 100 del Decreto Foral, del Consejo de Diputados de 11 de diciembre, que aprueba el actual Reglamento del Impuesto.

Ahora bien, tal como se ha recogido en el Fundamento de Derecho cuarto, no han quedado acreditados unos pagos de noviembre de 2007 y agosto de 2008, por importes de 18.000 € y 15.000 €, por lo que no procede la práctica de retención sobre dichas cantidades. Por tanto, procede anular las liquidaciones correspondientes al cuarto trimestre de 2007 y al tercer trimestre de 2008, y sustituir esta última por otra en la que la base de retención sea 12.000 €.

Octavo. Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte la presente reclamación y anular el incremento de las bases por importe de 12.000 € en el IS de 2005, de 18.000 € en la liquidación del IS de 2007 y de 15.000 € en la del IS de 2008 y de 18.000 € en la de retenciones del cuarto trimestre de 2007 y de 15.000 € en la de retenciones del tercer trimestre de 2008, declarando conforme a derecho el contenido restante de los actos impugnados.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 339/11, interpuesta por la representación de AAA, S.L., contra la resolución del Jefe de la Sección de Sociedades y Retenciones, de 3 de octubre de 2011, que confirma las liquidaciones núms. 2011/300.621 a 300.624, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 a 2008, y 300.028 a 300.034, por Retenciones a Cuenta por rendimientos de capital mobiliario, primer y segundo trimestres de 2006, tercero y cuarto de 2007, primero y tercero de 2008 y tercero de 2009, respectivamente, RESUELVE ESTIMAR EN PARTE la misma y, en su virtud:

Primero: Anular las liquidaciones de los ejercicios 2005, 2007 y 2008 del IS y las correspondientes a Retenciones a Cuenta del IRPF del cuarto trimestre de 2007 y tercer trimestre de 2008, así como la parte de la resolución referida a las mismas, por no ser conformes a derecho.

Segundo: Disponer se confeccionen nuevas liquidaciones por los ejercicios 2007 y 2008 del IS, en las que las bases imponibles sean minoradas, respectivamente, en 18.000 € y 15.000 €.

Tercero: Disponer se gire una nueva liquidación por Retenciones a Cuenta del IRPF por el tercer trimestre de 2008 en la que se considere una base de 12.000 € y una cuota de 2.160 €.